从价值特征来完善内部自创无形资产的计量
2016-1-19 0:0:0 wondial从价值特征来完善内部自创无形资产的计量
从价值特征来完善内部自创无形资产的计量无形资产，指企业为生产商品、担供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性资产。按照无形资产的取得方式不同，无形资产可以分为外部取得的无形资产和内部自创的无形资产。内部自创无形资产是指企业自行研究与开发取得的无形资产，内容包括专利权、商标权、著作权、专有技术等。
一、内部自创无形资产的价值特征
内部自创无形资产的成本是由研制该资产所消耗的物化劳动和活劳动费用所构成的。我国学者对无形资产价值的认识大多以马克思的劳动价值论为依据，认为无形资产同普通商品一样是使用价值与价值的统一，能够给企业带来超额盈利是无形资产使用价值的表现形式，科技人员和管理人员的复杂劳动是无形资产价值的主要源泉。它主要有以下特征：
1.价值创造具有高投入和高风险特征企业为了开发无形资产需要投入大量资金，且投资常与高风险相伴，一项无形资产要在许多次失败中才能开发成功或者需要几代人的努力才能完成，一个商标或老字号需历经几十年、上百年，甚至数百年的历史考验，依靠高质量的产品和服务，通过代代企业员工的苦心经营，才能获得极高声誉。据国外专家分析，以技术型无形资产开发为例，发达国家企业的研究开发经费占销售额比例一般都在5%以上，高技术产业则高达10%以上;高技术研究项目一般只有57%左右在技术上获得成功，在技术上成功的项目仅有55%左右能够实现商品化，实现商品化的产品只有38%具有经济效益[1].
2.价值缺乏可比性一般说来，有实物形态的资产即便不是大量大批生产的产品，也不是世上独一无二的产品，它们的价值通过市场上的价格机制可以进行比较，至少可以大概地确定其重置成本或公允价值。可是，无形资产主要是从科技成果转化而来的技术知识产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此也几乎没有相近的价格可供比较，又由于有些无形资产仅对特定的企业才有意义，就更加强了它们在价值上横向比较的困难。
3.价值计量具有不确定性对无形资产价值量的确定方法，中外学者众说纷纭。比较主要的有四种：其一是由社会必要劳动时间决定;其二是由个别劳动时间来决定;其三是由垄断价值来决定;其四是由无形资产使用所节约的社会劳动来衡量[2].第一种观点虽然符合劳动价值论的一般原理，但将科研劳动与简单劳动相提并论，没有看到无形资产开发所从事的劳动是创造性劳动，具有单一性和不重复性，用传统的劳动价值学说解释新生的无形资产价值问题是行不通的。其它几种观点都有一个共性，认为无形资产价值不能以所花费的社会必要劳动时间作为单一的衡量尺度，这样就使无形资产的价值计量在实践操作中比较困难，容易产生不确定性。
二、目前内部自创无形资产的主要计量模式
内部自创无形资产直接相关的成本如注册登记费、法律费用、印刷费、制作费等，作为无形资产计量，已成为现行会计惯例，而对于研究与开发成本是否资本化的问题就成为计量中的核心问题，目前世界上的意见极不统一，主要有以下几种计量模式：
1.资本化计量模式
该计量模式以日本、意大利、瑞典等国家为代表，允许研究与开发费用予以资本化，但要求最大摊销期为5年[3].该模式虽然符合权责发生制原则与划分收益性支出和资本性支出原则，但由于没能反映价值创造的高风险性，忽视价值不确定性，有违谨慎性原则的要求，因此，该计价模式愈来愈受到贬多褒少的态度，而遭到世界各国的淘汰。
2.费用化计量模式该计量模式以美国(但对计算机软件的研究与开发费用作出过特别规定)、德国为代表，我国目前的无形资产准则也采用该计量模式，英国虽然第13号标准会计实务公告要求对研究与开发支出应区别情况进行处理，但总体上看，倾向于费用化的会计政策。以我国的无形资产准则为例，准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”[4].该计量模式充分认识到无形资产具有高投入和高风险的特征，实质上是自创无形资产的价值特征反映至会计核算上的不完整性、弱对应性和虚拟性;体现了谨慎性原则的要求，有利于保护所有者权益;体现了无形资产价值计量的不确定性，简化会计核算，便于会计人员操作;由于可使企业在税收上获得优惠，体现了国家对企业投资于技术创新活动的支持政策，有利于促进企业的技术进步，提高竞争力，扶持和培育高新技术产业、资本和知识密集型产业，从而提高和增强综合国力。但是，由于它价值反映的不完整，无法真实反映企业资产的价值，从而不能反映自创无形资产的经济实质;同时，也可能扭曲企业利润趋势，引起前期和早期阶段利润的降低，商业生产阶段利润增加，有违权责发生制原则与划分收益性支出和资本性支出原则;此外，由于外部取得和内部自创无形资产计价不同，也可能会造成企业为追求短期利润，而放弃无形资产的开发，从而影响企业研究与开发活动的积极性。
3.部分费用化计量模式该计量模式以国际会计准则委员会在1998年修订并于1999年7月1日开始生效的《国际会计准则第38号——无形资产》(以下简称第38号准则)为代表，中国香港等也采用该模式。第38号准则规定，自创成功的无形资产其入账价值或成本是，自该无形资产首次符合无形资产的确认条件，以及关于开发费用资本化的条件后所发生的支出总额。第38号准则，首先对研究与开发费用划分为研究阶段(即为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查)和开发阶段(即在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务)。然后对研究的支出应在其发生时确认为费用，开发产生的无形资产，在满足以下所有各项时，应予确认：(1)完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行;(2)有意完成该无形资产并使用或销售它;(3)有能力使用或销售该项无形资产;(4)该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场;如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性;(5)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产;(6)对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量[5].
该模式认为，不分青红皂白地将研究与开发支出全部计入当期费用或全部予以资本化，都是不妥的，应区分研究与开发的经济本质，用权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则和实质重于形式原则对谨慎原则和历史成本计价原则进行修正和补充，因而也为内部自创无形资产计量，开辟了新的道路。
三、对我国内部自创无形资产计量的设想
伴随着科学技术的飞跃发展，商品产品更新周期越来越短，市场竞争越来越激烈，很多企业都挤出大笔资金用于有关新产品的研究与开发，因此，内部自创无形资产的计量问题就愈来愈受到人们关注。现行理论界和实务界也不断有人建议我国运用部分费用化的模式计量，并同时要求增设“在研无形资产”等科目来核算无形资产在研制过程中的一切支出，至开发成功时计入无形资产价值，以保证无形资产价值的完整性，若成功的可能性不大或失败时，将支出金额计入费用。上述处理虽然能体现自创无形资产的缺乏可比性和价值计量的不确定性特点，但并不能反映自创无形资产的高风险特征，不符合谨慎性原则的要求，同时也与我国目前的生产力水平和企业整体的生产技术水平不相适应。因此，笔者建议分两步走，来完善我国的内部自创无形资产的计量。
第一步，也就是在我国目前的生产力发展水平下，按照现行准则和制度的框架，根据企业情况，分别采用不同的会计政策，进行不同的计量。
1.从事无形资产研究与开发的企业，如计算机软件开发公司等，因计算机软件等视作商品产品和劳务来出售，不能视为无形资产。因此，研究过程的支出应确认为当期费用;开发过程的支出，予以资本化，并分期摊销;商业生产阶段的支出，应分别通过“生产成本”和“劳务成本”等账户进行归集，作为商品产品和劳务成本的有机组成部分。
3.其他企业，因其对内部自创无形资产投入不大，根据重要性原则，仍沿用现行的费用化计量模式。
当然，上述处理带来的问题是，由于企业不同，相同业务执行不同的会计政策，容易给使企业人为调节利润来操纵业绩，从而导致会计信息的失真。因此，对企业的划分，可以考虑在运用会计人员职业判断的同时，增加一些划分指标，如内部自创无形资产的投入占总资产的比例等。
第二步，随着科技和人才在企业发展中的作用的日益重要，对自创无形资产的计量应参照国际会计准则的规定，对我国的研究开发支出费用化的规定进行修改，在研究开发支出实际发生时，计入当期损益，待研究开发成功后，将归属于某类无形资产的支出在符合一定条件下，追溯调整为无形资产的成本。
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