企业所得税会计核算案例分析
2016-2-6 0:0:0 wondial企业所得税会计核算案例分析
企业所得税会计核算案例分析相对而言，企业所得税会计是比较复杂的。由于对所得税会计的核算理论没有理解透，许多会计人员即使下工夫对照准则、制度进行了学习，但到实际运用特别是编制合并会计报表需要调整“递延所得税税项”时，依然无法把握。如果能从“会计基本原则的统驭作用”的视角，来审视企业所得税会计以及合并报表层面企业所得税会计的核算，问题将迎刃而解。下面以2013年全国会计专业技术资格考试《高级会计实务》案例分析题八中的题干(2)及要求(3)为例，进行分析和说明。
案例分析题八原文
2012年7月31日，甲公司向其在西部地区注册的控股子公司B公司销售一批商品，销售价格为20000万元，销售成本为16000万元;至12月31日，货款全部未收到，甲公司为该应收账款计提坏账准备600万元。B公司将该批商品作为存货管理，并在2012年对外销售了其中的60%，取得销售收入14400万元;12月31日，B公司为尚未销售的部分计提存货跌价准备80万元。甲公司与B公司各为独立的纳税主体，适用的企业所得税率分别为25%和15%。假定不考虑增值税因素。
案例分析题八的要求(3)：根据资料2，计算并简要说明甲公司在编制2012年度合并财务报表时对相关项目的抵消处理。
不涉及企业所得税会计的合并抵消业务
乍一看，这道题目很简单。在合并报表层面，内部关联交易所形成的应抵销项目分别为：1.应收款与应付款;2.营业收入与营业成本、存货;3.应收账款(坏账准备)与资产减值损失(存货跌价减值损失);4.相关递延所得税税项的冲销与调整。
大多数人对上述前三项的抵销业务处理是比较清楚的，可以很快作出账务处理。当然，作出账务处理的基础是：甲公司和B公司对上述交易与业务进行适当的会计核算。
上述交易与业务甲公司的账务处理为(不考虑增值税因素，单位：万元，下同)：
借：应收账款——B公司 20000
贷：主营业务收入 20000
借：主营业务支出 16000
贷：库存商品 16000
借：资产减值损失(坏账准备) 600
贷：坏账准备 600
上述交易与业务B公司的账务处理为(不考虑增值税因素)：
借：库存商品 20000
贷：应付账款——甲公司 20000
借：应收账款(或银行存款) 14400
贷：主营业务收入 14400
借：主营业务成本 12000 (20000×B公司对外销售的存货比例60%)
贷：存货 12000
借：资产减值损失(存货跌价准备) 80
贷：存货跌价准备 80
知悉和明了上述业务处理之后，在合并报表层面，不涉及企业所得税会计的合并抵消业务具体分录为(合并抵消分录应使用资产负债表项目)：
1.借：应付账款 20000
贷：应收账款 20000
2.借：应收账款(坏账准备) 600
贷：资产减值损失(坏账准备) 600
借：存货(存货跌价准备) 80
贷：资产减值损失(存货跌价损失)80
3.借：营业收入 20000
贷：营业成本 18400
存货 1600
本题中，需要抵消的存货所附带的内部关联交易形成的内部未实现利润为：(20000-16000)×B公司最终未对外销售的存货比例40%=1600(万元)，需要抵销的营业成本为：20000-1600元=18400(万元)。
下面着重讨论如何完成合并报表层面相关递延所得税税项的冲销与调整，首先要明确所得税会计的核算基础。
会计基本原则在企业所得税会计核算中的统驭作用
所得税会计的核算基础是权责发生制。由于会计制度与税务制度的差异，如果简单将依据税收制度所确定的企业应缴纳的企业所得税额作为会计上的所得税费用，则有可能违背会计权责发生制原则，带来会计核算上会计分期的矛盾和差失，影响对企业运营效果的评价;除非企业没有任何的纳税调整事项，期初也没有未弥补的亏损需要在当期缴纳企业所得税时予以抵补，这种情况几乎是不存在的。
如果一个企业会计核算出的经营所得是亏损，预计其亏损额可用未来的经营所得予以弥补，依照权责发生制原则以及会计学资产的定义，这种会计核算上的亏损额就是“可抵扣暂时性差异”，其所对应的未来可抵补的应纳税所得额，就既是企业税法上的一项权利，又是会计学意义上的一项资产，对这种资产不确认，有违会计核算的全面性原则和客观性原则。
相反，根据会计基本原则，企业在资产负债表日已经现实地拥有一项未来需要以缴纳所得税为义务的债项，会计和税务处理出现的这种差异就是“应纳税暂时性差异”，其所对应的未来应缴纳的税金就应该以负债予以确认核算。如：假设企业在税法上允许加速折旧，当期税法折旧额大于会计折旧额，在不考虑其他情况的前期下，企业当期按照税法所计算的应缴所得税额较小，它是以未来需要多缴纳所得税税款为“对价”的，税法折旧和会计折旧二者的差额所对应的未来应缴纳的所得税税额就是“递延所得税负债”。也就是说，计入企业当期损益表的“所得税费用”对应的是按照会计权责发生制原则统驭下的会计学上的所得税费用，企业按照所得税申报表缴纳的企业所得税额对应的是税法原则，而这二者一般是不相等的;这二者之差，不是计作“递延所得税资产”，就是计作“递延所得税负债”，所得税会计就是核算财税差异的会计计量方法。
案例中甲公司和B公司计提递延所得税税项
甲公司应确认的所得税资产为150万元，因为甲公司计提的应收账款坏账准备，是会计计量谨慎性的体现，会计上按照权责发生制和客观性原则计提的坏账准备，是一种观念的总结，在未成为现实坏账时，税法一般是不予认可的。坏账准备在会计上是费用，具有未来可抵税的价值，所以，应收账款坏账准备所对应的未来可予以抵扣所得税的税额，是“递延所得税资产”，是企业现时拥有的一项权利，未来会以“企业减少纳税、企业减少现金流出”的特殊方式使企业获得经济利益。
借：递延所得税资产 150 (600×25%)
贷：所得税费用 150
同理，B公司应确认的所得税资产为12万元;B公司计提存货跌价准备，也和计提应收账款坏账准备的原理相同，应确认为一项递延所得资产。
借：递延所得税资产 12 (80×15%)
贷：所得税费用 12
涉及企业所得税会计的合并抵销业务
合并会计报表抵销内部关联交易时，在合并会计报表这个会计主体下，应用会计基本原则的统驭观，上述的交易只是集团内部货物的转移而已，不存在确认收入、确认债权债务以及计提减值损失、确认递延所得税税项的问题，上述分录应反向予以冲正，即有：
借：所得税费用 150
贷：递延所得税资产 150
借：所得税费用 12
贷：递延所得税资产 12
此外，按照会计基本原则的视角对内部购销关联交易进行研判，则有：销售方甲公司销售整批存货的价格为20000万元，合并报表范围内最终未对外销售的存货为8000万元，这部分存货内部未实现的利润为1600万元，应在合并报表时予以抵消。又因为甲公司和B公司分别按照各自账面金额纳税，不按照合并报表抵消后的金额纳税，这部分存货的账面价值<计税基础，二者之差就是甲公司销售存货未实现的利润，所以合并报表应按照甲公司的企业所得税税率确认递延所得税资产。
借：递延所得税资产 400 (1600×25%)
贷：所得税费用 400
汇总上述结果，则有应借记“递延所得税资产”238万元，贷记“所得税费用”400-150-12=238(万元)。
注：该篇文章为作者对2013年高级会计师实务考试真题的解答和分析，不代表官方答案。
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