浅析内部控制构成要素和控制方法
2016-2-17 0:0:0 wondial浅析内部控制构成要素和控制方法
浅析内部控制构成要素和控制方法内部控制的历史源远流长，但人们对内部控制的认识仍存在较大的差异。本文主要探讨内部控制的要素构成和实现内部控制目标的方法。
一、传统内部控制构成要素的主要观点及评述
(一)两分法：会计控制和管理控制。传统的内部控制概念基本上反映了内部控制的本质，但不能满足审计人员对与会计报表相关的内部控制信息的需要。因此，有审计人员提出将内部控制分为会计控制和管理控制。内部控制构成要素的这种划分方法满足了审计人员的需要，但同时也招致了管理人员的批评，因为企业的内部控制从本质上来说是一个统一不可分的整体，将内部控制分为管理控制和会计控制是“将美玉击成了碎片”。
(二)三分法：控制环境、会计系统及控制程序。有鉴于管理人员对内部控制构成要素二分法的批评，有学者基于内部控制结构提出内部控制要素三分法，将内部控制要素分为控制环境、会计系统和控制程序。尽管内部控制构成要素三分法并未“将美玉击成碎片”，但却是含混不清的，因为控制环境和会计环境中包含有控制程序，控制程序要素不能与控制环境要素和会计系统要素相并列。所以，这一内部控制构成要素划分方法很快五分法所取代。
(三)五分法：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。五分法是将内部控制构成要素分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。这种划分方法仍然是基于审计角度的内部控制构成要素划分方法，与现实中的内部控制有相当距离。因为审计人员最关心的是财务报告的可靠性，以财务报告可靠性为目标的内部控制构成要素划分方法所概括的仍然是为财务报告可靠性提供保障的内部控制，并不是将各种控制目标一体化的内部控制。
二、基于企业内部管理需要的内部控制构成要素划分
要对内部控制构成要素进行合理划分，必须跳出财务报告可靠性这个圈子，因为审计人员对内部控制构成要素的划分永远是按审计人员的目标确定划分标准，而不是按企业管理人员的目标，更不是现实企业内部管理的目标确定划分标准。
所谓控制，是指行为主体为保证在变化的条件下实现其目标，按照事先拟定的计划和标准，通过采用各种方法对影响其目标完成的可控因素进行检查、监督、引导和纠正，以保证计划目标实现的管理活动。这一概念将控制的构成要素分为控制主体、控制目标、控制客体和控制手段。而内部控制就是组织内部的主体为保证在变化的条件下实现其目标，按照事先拟定的计划和标准，通过采用各种方法对影响其目标完成的可控因素进行检查、监督、引导和纠正，以保证计划目标实现的管理活动。区分内部控制与外部控制的标准是控制主体，只要控制主体属于组织内部，则这种控制就是内部控制。
其中，内部控制主体为股东、经营者、管理者和普通员工。按照这四个内部控制主体，企业内部控制体系可以划分为四个层次：(1)以股东为控制主体的内部控制;(2)以经营者为控制主体的内部控制;(3)以管理者为控制主体的内部控制;(4)以员工为控制主体的内部控制。
企业内部管理目标包括最大善意地使用资源、保护资源安全、如实报告资源营运状况。内部控制是企业内部管理体系的组成部分，因此，内部控制目标从属于企业内部管理目标，主要集中于保护资源安全和如实报告资源营运状况两方面。具体来说，内部控制目标包括：(1)安全性目标：堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，防止非法交易，保护企业资产的安全、完整。(2)真实性目标：规范信息行为，保证信息的真实、完整。(3)符合性目标：确保国家有关法律法规、股东意愿和企业制度的贯彻执行。
内部控制客体就是内部控制的对象。一般来说，内部控制客体由内部控制目标决定，包括资源和交易两方面。资源是有价值的，不对其进行控制就会发生损失或被非法占有，所以，要对资源的安全性和资源信息的真实性进行控制。交易是资源的使用，对交易进行控制的目的主要是保护资源的安全性、保证交易的合规合法性、保证交易信息的真实性。
三、基于企业内部管理需要的内部控制方法
内部控制方法由控制目标决定，并受控制客体的制约。根据内部控制的安全性目标、真实性目标和符合性目标，内部控制方法主要包括组织控制、流程控制、信息控制、激励控制、监督控制、人事控制、物理控制等。
(一)组织控制。组织控制就是在组织设计中考虑内部控制的需要，利用组织设计来实现内部控制目标。一般来说，组织设计中考虑内部控制的要求，主要体现在以下几个方面：(1)设立专门的监督机构。在功能作业设计中，设立专门的监督功能作业。必要时，以监督功能作业设计为基础，建立专门的监督机构或专门的监督岗位。例如，在公司治理结构设计中设立专门的监事会，在董事会中设立独立董事岗位，在管理机构中建立专门的内部审计机构，都是这一指导思想的体现。(2)不相容功能作业相分离。在进行功能作业配置时，要遵守不相容功能作业相分离原则，即不相容功能不能配置到同一部门，不相容作业不能配置到同一岗位。例如，采购和付款职能不能由同一部门执行，出纳不能编制银行存款余额对照表，都是不相容功能作业相分离原则的体现。
(二)流程控制。流程控制就是利用业务流程来实现内部控制目标。需要明确的是，业务流程是业务操作的程序和方法，不是专门为内部控制而设计的，但在设计业务流程时，应考虑内部控制的要求，使业务流程中含有内部控制节点。一般来说，流程控制主要体现在以下几方面：(1)流程设计。流程设计是对功能作业完成程序和方法所做的策划。在进行流程设计时，要考虑交易运作过程中存在的风险，通过设计一定程序来防范这些风险。(2)记录环节。功能和作业完成过程中会有许多记录环节，记录环节设计首先要满足管理信息的需要，但在设计记录内容、格式及记录的流转程序时，同时也要考虑内部控制的要求，将控制要素加入记录内容和流转程序中。例如，报销业务必须要有经办人员签字，就是这一指导思想的体现。(3)控制标准。功能和作业完成过程中必须遵循一定的内部管理规定，这些规定就是控制标准。例如，费用开支限额就是一项控制标准。控制标准设计要满足企业内部管理的需要，并考虑内部控制的要求，将内部控制要素体现在控制标准中。例如，对于货币资金支付，不同层级不同批准权限的规定，就是这种指导思想的体现。
(三)信息控制。信息控制就是利用信息报告的形式实现内部控制目标。信息报告主要是为了满足企业管理的需要，但在设计信息报告的内容、时间和方式时，应考虑内部控制的要求，将内部控制要素融入信息体系设计之中。一般来说，信息控制主要体现在以下三个方面：(1)会计控制。利用会计信息来实现内部控制目标，发挥会计信息的控制功能。例如，企业领导可以随时进入会计系统，查询货币资金支付明细，就是这一内部控制思想的体现。(2)统计控制。就是利用统计信息来实现内部控制目标。统计信息报告能够反映业务进展情况，如果业务运作有问题，统计信息上一定会有所反映。通过统计报告，能发挥一定的威慑作用。例如，销售统计台账就是这一内部控制思想的体现。(3)内部沟通控制。通过设计一些专门的沟通渠道来发挥内部控制作用，如举报和申诉。
(四)激励控制。就是利用激励机制实现内部控制目标。一般来说，大多数人利用用非法手段谋取个人利益前，会有一个思想上的自我平衡过程。当他认为自己付出多而得到少时，采用非法手段谋取个人利益的可能性就会增加。如果企业能够正确评价员工的工作努力程度，合理确定报酬结构，则大会大大减少采取非法手段谋取个人利益的现象。一般来说，激励控制主要表现在两方面：一是建立科学的业绩评价体系，准确反映各层级员工的付出，使员工感到自己的努力得到了承认。二是以业绩为基础，制定合理的报酬结构，使员工对收入有一种公平感。
(五)人事控制。人事控制就是利用采用一些专门针对人的方法实现内部控制目标。当组织控制、流程控制、信息控制、激励控制的成本太高或难以发挥作用时，可以考虑采用人事控制。人事控制与企业的管理体系无关，是专门针对内部控制的要求建立的。一般来说，对于特殊岗位的人员选择，应考虑选择那些作弊可能性小的人员，以防患于未然。例如，挑选营销人员时，要注意他们在生活方式上是否存在不良习惯，以免将不良习惯带入工作中。对于风险特别大的岗位，可以采取特别的风险防范措施。例如，要求第三人担保、向保险公司投保、岗位轮换、强制休假等。对于经营层内部人控制风险，可采取向股东负责的CFO制和会计委派制。
(六)物理控制。物理控制就是利用物理措施来实现内部控制目标，是专门的内部控制方法，与企业内部管理关联不大。物理控制措施主要包括：(1)修建物理防护设施。如针对内部控制的需要，修建专门的仓库、围墙，配置保险柜，都是物理防护措施。(2)应用信息技术。在业务流程中使用信息技术，预防和杜绝非法交易的发生，如采用条形码技术防伪。
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经济责任审计结果公开探析 经济责任审计结果公开探析
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