可供出售金融资产减值时会计处理之完善

　　一、现行可供出售金融资产减值会计处理及简要评析
　　1. 现行可供出售金融资产减值会计处理的理论基础。
2006年《企业会计准则——应用指南》(以下简称《指南》)对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日……确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记‘资产减值损失’科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记‘资本公积——其他资本公积’科目，按其差额，贷记本科目(公允价值变动)”。分析可知，该规定至少有以下两点值得特别注意：第一，计提减值损失时没有特别提及惯用的“……减值准备”总账或者明细科目;第二，原来计入资本公积的金额在该项金融资产尚未终止的情况下也要转出。以下试举例分析其会计处理的现状并进行简要评析。

　　2. 举例分析。
　　例1：甲公司于2013年5月10日购入丁公司股票2 000股作为可供出售金融资产，每股购入价10元，另支付相关税费60元。2013年6月30日，该股的收盘价为9元(判定为暂时性下跌)，2013年12月31日，该股的收盘价为8元(有迹象表明将持续下跌)。
　　依据《指南》的规定，2013年与该项可供出售金融资产相关的会计处理如下：①2013年5月10日购入时：借：可供出售金融资产——成本20 060;贷：银行存款20 060。②2013年6月30日暂时性下跌时：借：资本公积——其他资本公积2 060;贷：可供出售金融资产——公允价值变动2 060。③2013年12月31日有迹象表明将持续下跌时：借：资产减值损失4 060;贷：资本公积——其他资本公积2 060，可供出售金融资产——公允价值变动2 000。

　　3. 对现行可供出售金融资产减值会计处理的简要评析。
　　(1)发生持续下跌时编制的复合会计分录导致很多初学者难以理解。此时的“资本公积——其他资本公积”一定会发生在贷方吗?其实不一定，特殊情况下发生在借方也是可能的。即使是发生在贷方，《指南》中对此作出的解释也表达得不够明晰，导致难以理解与记忆。
　　(2)《指南》中没有提到“……减值准备”总账科目甚至是明细科目，所以与此相对应，很多教材中也没有提及该科目，计提和转回减值准备时直接通过“可供出售金融资产——公允价值变动” 明细科目中核算，这样处理确实没有违背《指南》的规定，但这种做法应该是学者们对《指南》的理解不深刻甚至是误解而致。因为，所谓“指南”，理应也仅需提供一个会计处理的指导性方向，至于在此方向范围内该如何具体地进行会计处理，运用者可以灵活使用和处理。
　　针对该分析，下文试举例对可供出售金融资产减值时的会计处理进行简化和完善。

　　二、简捷会计处理的举例分析及简要评析
　　1. 举例分析。沿用例1。
　　2013年5月10日购买时和2013年6月30日暂时性下跌时的会计处理与上相同。
　　2013年12月31日，发生了减值迹象，简捷会计处理的思路很简单，主要包括两个要点：第一是将复合的会计分录分解为以下两笔简单会计分录;第二是增加“减值准备”三级明细科目。依据此思路，发生资产减值时应做的会计处理如下：①借：可供出售金融资产——公允价值变动2 060;贷：资本公积——其他资本公积2 060。②借：资产减值损失4 060;贷：可供出售金融资产——公允价值变动(减值准备)4 060。

　　2. 简要评析。
　　(1)在可供出售金融资产发生减值时，编制两笔简单会计分录，从而使每笔会计分录都有其具体的会计含义，能够便于初学者理解和记忆。其中所编的第一笔简单会计分录与6月30日发生暂时性下跌时的分录刚好相反，在会计含义上可以看做是对6月30日会计处理的更正，以理解为12月31日“有迹象表明持续下跌”的事实表明6月30日“暂时性下跌”的估计是错误的，所以在12月31日编制的会计分录是对当时“估计”全部否定。第二笔简单会计分录可以看出该项可供出售金融资产在有减值迹象时累计发生的减值损失以及为其计提的减值准备。
　　(2)在“可供出售金融资产——公允价值变动”下建立“减值准备”三级科目，专用于可供出售金融资产减值准备的计提与转回。如此处理，意味着“可供出售金融资产——公允价值变动”这一科目在不设置三级科目的情况下专用于暂时性的减值和升值，一旦有持续下跌迹象，则在其减值和转回时通过“可供出售金融资产——公允价值变动(减值准备)”三级科目进行核算。可见，增加了这个三级科目后的主要好处有以下两点：第一，与其他资产的减值准备计提和转回时的会计处理在形式上基本相似，便于初学者理解和记忆;第二，在可供出售金融资产发生和转回减值损失时使会计处理更加清晰明了，特别是在转回时不会混淆，因为有了“可供出售金融资产——公允价值变动(减值准备)”三级科目后，很容易看出是否已经转回到位了，即：一旦“减值准备”三级科目余额为零，就说明减值损失不能再继续转回了，一目了然。

　　三、推广启示
　　1. 对可供出售金融资产在升值后“突变”为减值时会计处理的启示。对于可供出售金融资产减值的会计处理，《指南》中仅仅提及了由原来估计的暂时性下跌变为有迹象表明将持续下跌的情况，事实上，对于可供出售金融资产，有时候会出现由上一个资产负债表日的“升值(无论估计为暂时性的还是持续性的)”直接“突变”至下一个资产负债表日的“有迹象表明将持续下跌”情况，那么“突变”时应该如何进行会计处理?《指南》中并未直接提及，一般的教科书中也避而不谈。因此，对于发生“突变”的情况，其会计处理方法可以在本文的思维模式得到启示并推导得出结论，以下试举例进行分析并简要评析。
　　(1)举例分析。
　　例2：接例1，若2013年6月30日，该股的收盘价为12元，2013年12月31日，该股的收盘价为8元(有迹象表明将持续下跌)。
　　依据《指南》的规定，2013年与该项可供出售金融资产相关的会计处理如下：①2013年5月10日购买时的会计处理与上相同，此处略。②2013年6月30日发生升值时：借：可供出售金融资产——公允价值变动3 940;贷：资本公积——其他资本公积3 940。③2013年12月31日，发生了减值迹象(即：由“升值迹象”突变为“有迹象表明将持续下跌”)，依据上文分析，可以编制以下两笔简单会计分录：借：资本公积——其他资本公积3 940;贷：可供出售金融资产——公允价值变动3 940。同时：借：资产减值损失8 000;贷：可供出售金融资产——公允价值变动(减值准备)8 000。
　　(2)简要评析。在可供出售金融资产发生减值时，无论在此之前是发生了“暂时性的升值”还是“暂时性的减值”(当然这种所谓的“暂时性”都是明显的“估计”)，此时的“有迹象表明将持续下跌”就意味着得全部否定原来的“估计”，因此，编写两笔与之相对应的会计分录显得尤为重要。第一笔会计分录对原来累计所做的错误“估计” (无论是估计的升值还是估计的减值)的会计处理进行更正，此时的会计分录与累计“估计”形成的会计分录形成逻辑上的遥相呼应;第二笔会计分录为确定累计发生减值，可以看出，无论在之前发生了暂时性的减值还是暂时性的升值，只要呈现出了“有迹象表明将持续下跌”的事实，第二笔会计分录就完全相同，而且从第二笔会计分录上可以直接看出由于持续下跌而形成的减值损失。
　　2. 对其他类似经济业务会计处理的升华启示。本文所说的其他类似经济业务，是指存在“估计”与“证实”关系的两项或者多项经济业务。此类业务的特点是，两项或者多项业务存在内在联系，即：当表明“证实”的经济业务发生后，则此时恰好能够证明之前所有的累计“估计”都在得到“证实”后自然消失。对应的会计处理就是：在得到“证实”时，先对应做一笔与累计“估计”时相反的会计分录，然后在进行进一步的会计处理。这样的经济业务在会计中很多，如：计提准备与资产升值，显然，计提准备是典型的“估计”，资产升值是“证实”;再如：交易性金融资产的公允价值变动与金融资产处置，显然，公允价值变动的确认是一种“估计”，在处置前并未真正实现，只有在处置时才得到事实上的“证实”，等等。类似的业务很多，本文试以交易性金融资产中的业务为例进行分析。
　　例3：甲企业所持丙公司债券，“交易性金融资产——成本”明细账户借方余额2 500 000元，“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目借方余额50 000元。2013年1月15日甲公司出售了该批债券，售价为2 580 000元。不考虑其他费用，甲公司应作如下会计处理：
　　第一，按照本文以上的分析，处置交易性金融资产这一“事实”形成后，在该项交易性金融资产持有期内累计确认的“公允价值变动损益”和“交易性金融资产——公允价值变动”得以证实，因此先做一笔与之前累计“估计”相反的会计分录，即：借：公允价值变动损益50 000;贷：交易性金融资产——公允价值变动50 000。
　　第二，结平“交易性金融资产——成本”明细科目的余额，并且确认投资收益，会计分录如下：借：银行存款2 580 000;贷：交易性金融资产——成本2 500 000，投资收益80 000。