会计师事务所内部控制问题研究

会计师事务所内部控制问题研究

　　关于内部控制的理论发展在国外已经历经几个阶段，而在我国则刚刚起步。从最初的内部牵制制度，发展为内部控制制度，以及后来的内部控制结构，到今天已被人们逐渐接受SOCO内部控制框架以及加拿大的控制指南，内部控制理论与实践的产生和发展可以说已有很长一段历史。但把内部控制用于会计师事务所，强调会计师事务所的内部控制建设，还是一个新的课题。

　　一、内部控制理论的基本内容
　　(一)内部控制的含义
　　内部控制，是指由企业董事会、管理者和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目的而提供合理保证的过程。
　　内部控制涉及企业生产经营的控制环境、风险评估、监督决策、信息与传递以及自我检测等方面，从总体上透视了企业生产的各个环节。其有效实施无疑会使企业生产管理登上一个新台阶，促进企业经营流程的合理化和正规化。

　　(二)内部控制的目标和要素
　　1、内部控制的目标
　　内部控制包含了三大控制目标，即经营效果和经营效率提升的控制目标、财务报告可靠性的控制目标、经营管理活动遵循法律法规的控制目标。具体而言，经营效果和经营效率提升的控制目标，是指经济有效地使用企业资源，以最优方式实现企业目标，确保企业的经营管理活动能合理保证经营目标的实现;财务报告可靠性的控制目标，是指选择适当的会计处理方法，确保企业的经营管理活动能合理保证财务报告的一致性、及时性、可比性这一目标与管理者履行财务报告编制责任密切相关;经营管理活动遵循法律法规的控制目标，是指能合理保证企业的经营管理活动遵循适用的法律法规。
　　内部控制的三大控制目标反映了不同组织的控制需求。对于有效的内部控制而言，三者之间相辅相成、缺一不可。因此，以牺牲财务报告的可靠性和经营管理活动的法律法规遵循性为代价的经营效果与经营效率提升、以牺牲经营效果与经营效率的提升和经营管理活动的法律法规遵循性为代价的财务报告的可靠性、以牺牲财务报告的可靠性和经营效果与经营效率的提升为代价的经营管理活动的法律法规遵循性，都难以发挥内部控制应有的作用。内部控制实质上是通过人来完成对人的控制，每个人都是控制者，每个人又都是被控制者，所有员工必须理解自身在整个内控系统中的位置。
　　2、内部控制的要素
　　1992年，美国防止虚假财务报告委员会COSO在《内部控制——整体框架》中不但为内部控制做了准确定义，而且提出了五要素内部控制理论，该报告将内部控制要素分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督，指出内部控制是这五个要素的有机结合。该理论提出后，很快被各国政府审计和民间审计所接受。其具体内容是：
　　1)控制环境，包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境设定了被审计单位的内部控制基调，影响员工对内部控制的认识和态度。良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解，管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。它既是推动企业发展的动力，也是其他组成部分的基础。
　　2)风险评估，是指影响作业目标达成的相关风险的辨认和分析，其前提是目标的确定。单位为取得其目的而确认的分析相关风险，以构成进行风险管理的基础。通常风险来自经营环境的变化、新员工聘用、采用新的信息系统、新技术的应用、企业改组、新会计方法的采用等。
　　3)控制活动，是指企业制定并予以执行的政策和程序，以帮助确保其用于处理影响目标达成的风险之管理人员指令得到有效落实。它包括业绩评价、信息处理控制、实务控制、职务分离等。
　　4)信息与沟通，是指以一定的形式和在一定的时间段内辨认、获得的，为员工在执行、管理和控制过程中所需的信息，以及信息的交换和传递。它可以确认和记录所有有效的经济业务，以便适当归类、提供会计报表，在财务报告中揭示经济业务。
　　5)监督，是指评估内部控制运作质量的过程，包括连续性监督活动和个别评估。监督可以结合日常管理活动一并进行，也可以单独进行。
　　对内部控制要素的分类提供了了解内部控制的框架，但无论对内部控制要素如何进行分类，注册会计师都应当重点考虑被审计单位某项控制，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、帐户余额、列报存在的重大错报。也就是说，在了解和评价内部控制时，采用的具体分析框架及控制要素的分类可能并不唯一，重要的是控制能否实现控制目标。

　　二、会计师事务所内部控制的相关问题
　　(一)会计师事务所内部控制的必要性
　　内部控制最核心的目标是要促进企业可持续发展。会计师事务所作为独立进行审计的主体，在市场经济社会中为维护市场经济的秩序，保证会计信息的真实性及保护社会公众的利益做出了巨大的贡献，是日新月异的市场经济不可或缺的组成部分。会计师事务所内部控制的完善与否直接关系到事务所的兴衰成败。所以会计师事务所内部控制的必要性主要体现在：
　　1、进行风险与危机管理。建立内部控制体系，进行风险与危机管理，已经成为单位可持续发展的关键。促进事务所遵守相关法律法规，避免受损。实现这样的控制目标，实际上就是合理保证事务所在既定的轨道中前进，避免走弯路和遭遇不测。
　　2、提高事务所运作效率。有效的内部控制可以帮助事务所形成良好的文化氛围，使人人、事事、处处都尽职、尽责，有助于事务所实现其业绩目标，提高资源利用效率和效果，
　　3、增进事务所内信任程度的有效路径。事务所内合作的信任是一个逐步发展和培育的过程，各责任主体可以不断提高内部控制增加事务所的价值，拓宽业务范围，形成良好的协作关系，在相互协作中促进彼此的信任程度，降低舞弊风险。
　　安达信会计师事务所自安然公司成立就为它做审计，除了单纯的审计外，安达信还提供内部审计和咨询服务，包揽安然的内部审计工作。安然从1997年到2001年间虚构利润5.86亿美元，并隐藏了数亿美元的债务。美国监管部门的调查发现，安然公司的雇员中居然有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员，而在董事会中，有一半的董事与安达信有着直接或间接的联系。
　　2001年10月安然财务丑闻爆发，美国证监会(SEC)宣布对安然进行调查。2001年12月安然宣布破产。初步调查的基础上，司法部于3月14日对安达信会计师事务所提起刑事诉讼，罪名是妨碍司法公正，理由是该公司在安然丑闻事发后毁掉了相关文件和电脑记录，从而开创了美国历史上第一起大型会计行受到刑事调查的案例。
　　还有国内的例证：成都蜀都会计师事务所在对成都红光股份有限公司的业务中隐瞒该公司亏损并虚报利润。中国证监会对成都蜀都会计师事务所违反证券法规问题进行了调查，并查实该所有如下违规行为：出具有严重虚假内容的财务审计报告;出具含有严重误导性内容的盈利预测审核意见书。而且做出如下判决：没收成都蜀都会计师事务所非法所得30万元，并罚款60万元;暂停该所从事证券业务三年;认定该所在为红光公司出具的审计报告上签字的注册会计师汪应钦、张秀花为证券市场禁入者，永久性不得从事任何证券业务。
　　这些事务所舞弊的案例说明，会计师事务所内部控制不可或缺。随着改革开放的深入和社会主义市场经济的逐步确立，注册会计师行业在市场中发挥着日益重要的作用，会计师事务所作为自主经营、自担风险的独立主体与市场服务，其内部治理机制和内部控制制度的合理性和有效性，直接影响其自身的经营管理效率和服务水平，直接影响到行业形象和服务效率。建立完善的内部控制机制，规范和约束从业人员的执业行为，提高行业形象，既是事务所自身发展的需要，也是行业发展的客观要求。

　　(二)会计师事务所内部控制的主要内容
　　与企业内部控制的五要素相似，现代会计师事务所的内部控制包含了四个要素：
　　1、内部环境，是会计师事务所实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、人力资源政策、会计师事务所文化等，并能够影响员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。内部控制环境的因素具体包括：诚信的原则和道德价值观、评定员工的能力、管理哲学和经营风格、组织结构、责任的分配与授权、人力资源政策和实务。
　　2、控制活动，会计师事务所的管理阶层辩识风险，并针对这种风险发出必要的指令。控制活动是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序，如核准、授权、验证、复核及职务分工等。控制活动应该贯穿于业务活动的始终，体现在会计师事务所内的各个阶层和职能之间，这主要包括：高层管理人员对会计师事务所从业人员的绩效进行分析、对信息进行处理 、对绩效指标进行比较以及进行最终的分工。
　　3、信息与信息传达，即相关信息必须被确认、保存和传达以帮助员工履行职责。任何会计师事务所业务的执行都离不开信息系统。信息系统形成报告，包括经营、财务及相关信息，这里面不仅有内部日常数据，还有外部信息。有效的信息传达应该在会计师事务所管理层和员工之间形成，员工收到各种准确的信息，以使内部控制不受干扰地实施。
　　4、内部监督，是会计师事务所对内部控制的建立与实施情况进行监督检查，评价会计师事务所内部控制的有效性，一旦发现内部控制存在缺陷，应当及时加以改进，以便确保会计师事务所内部控制能够持续有效的运作。如建立三级复核制度、风险责任制度等。

　　(三)影响会计师事务所内部控制的因素
　　通常来说，内部控制效果可分为制度效果和实际效果。内部控制制度效果是由内部控制系统本身制度的有效性所决定的，一般是指内部控制系统本身制度蕴含的所能达到的理论控制界限;内部控制实际效果是指一定时期企业的内部控制制度效果的实际实现程度，它是在内部控制制度效果的基础上调整一个负差量得到的。
　　在现实经济生活中，影响会计师事务所内部控制效果的三个重要因素包括：
　　1、内部控制制度：一般来说，会计师事务所的内部控制制度越完善，内部控制制度效果越好。
　　2、员工素质：在会计师事务所的内部控制制度完善水平一定的情况下，员工素质越高，其内部控制制度效果越好。
　　3、内部治理结构：公司治理结构是实现一定水平的内部控制效果的“动力”因素。没有健全的内部治理结构，一方面降低了内部控制制度完善水平的提高速度，影响了内部控制制度效果的提高，另一方面事务所难以形成有效的内部控制机制，实现一定水平的内部控制实际效果就没有保障。
　　4、监管：一种制度的制定与实施需要有力可行的监管措施，如果缺乏内部相互监督和约束，内部控制就难以实施，内控制度就大打折扣。

　　三、我国会计师事务所内部控制存在的问题
　　与国际上内部控制观念的迅速变迁相比，我国内部控制的思想尽管历史悠久，但是现代意义的内部控制发展却比较缓慢，至今许多事务所仍然长期停留在早期的内部牵制和内部控制制度阶段，只具备内部控制结构的雏形，导致我国事务所内部控制水平仍然比较低下。
　　会计师事务所是独立经营、自负盈亏的企业，即会计师事务所不是“合资”企业而是智力密集型、知识密集型企业，其内部管理是围绕着对人的管理而进行的。因此，会计师事务所的内部控制是以市场定位为基础，以事务所章程或者协议为核心，以建立、健全各项内部管理制度为有效补充和扩展而形成的一整套管理体制。目前，我国会计师事务所内部控制的基本状况可以归纳如下：

　　(一)事务所章程不完善，制度安排有缺陷
　　对于事务所而言，章程的作用就像宪法的指导作用一样，没有这个根本，就不能保证事务所的正常稳步发展。在改制初期，许多事务所的章程是为了应付相关审批机构的要求而制定的，同时由于过去的《公司法》和《注册会计师法》对于某些方面的规定有较大的冲突(例如，在有限责任组织形式上，对股东资格、法人代表、股份转让和撤出等的规定有较大的冲突)。导致不少事务所有两个章程，一个是按照财政部规定的要求拟定，另一个是按照工商部门的要求拟定。因此，制定的章程在很大程度上是一纸空文，缺乏实际的操作性，对事务所的发展造成很大困扰，不利于会计师事务所内部控制制度的建设和实施。

　　(二)激励机制不合理，人才培养模式老化
　　在实务中，一些事务所实施项目提成分配制度，即完成项目后，注册会计师和项目助理人员按收入的一定比例获取报酬，或者上缴收入的一定份额给事务所，然后由项目执业人员分配，这种分配制度过分的强调物质激励，往往引导执业人员追求短期利益。在缺乏配套风险压力机制的情况下，一些注册会计师为了个人利益，不严谨执业、铤而走险，，忽视会计师事务所的质量控制，使会计师事务所陷入风险危机之中，执业质量难以得到保证。在人才培养模式上，传统的传帮带模式加后续教育的员工培训方式已经不能适应当前会计师事务所的发展。新《会计准则》和《审计准则》出台后，单纯依靠培训机构的短期辅导，不能解决注册会计师在执业中遇到的具体问题。注册会计师行业是一个实务性和操作性非常强的行业，执业人员间的广泛交流对于执业水平和执业质量的提高起到了十分重要的作用。

　　(三)会计师事务所内控文化建设现状不容乐观
　　在会计师事务所内部，有相当一部分人对事务所的文化建设内容了解不够，内部控制只是作为一种应付监管的虚化形式，白白增加了事务所的成本，但控制效率低，效果不明显。现实中，单位的管理者很容易把内部控制当作是自己的桎梏，总想凌驾于内部控制之上，，想让别人按照内部控制的要求去做，而把自己排除在外。

　　(四)控制活动不当
　　大多数会计师事务所根据业务流程已经建立了与授权、业绩评价、信息处理和职责分离等控制活动相关的内部控制制度，但就内部控制在事务所的实际运行情况来看，并没有发挥预期的效果。事务所对内部控制的认识更偏重于时候控制，不是更多体现在防止和发现舞弊与错误上，常常等到问题发生时才采取手段去堵塞漏洞，以致内部控制制度流于形式。

　　(五)条线型管理模式不够完善
　　目前，相当多的会计师事务所实行的是以主任会计师全面负责、副主任会计师分工负责审计业务的条线型管理模式。具体审计业务由条线承接承办。项目经理作为项目负责人完成一级复核的工作，高级经理完成二级复核工作，除特别重大和特别复杂的项目由主任会计师负责三级复核并签发业务报告外，副主任会计师完成三级复核工作。条线业务收入与条线人员的工资、奖金挂钩。这种管理模式的优点是：各个复制人会计师及其管辖下的高级经理、项目经理的工作成果容易被计量，有利于调动条线开拓和承办业务的积极性。但这种管理模式也存在明显的弊端：
　　1、由于三级复核人员均来自承办业务的条线内部，易使三级复核流于形式，发现不了可能存在的问题。
　　2、由于与客户发生业务关系的是条线，易使客户产生只与事务所的条线发生业务关系的错觉。一旦条线负责人因默写原因跳槽，事务所将蒙受客户资源损失。
　　3、由于条线内部人员较长时间一起工作，利益结合又很紧密，很容易形成小团体，当条线负责人跳槽时，条线内部人员随之一起出走的概率很高，事务所将蒙受人力资源的损失。这些弊端如不加以严肃对待并努力予以消除，将对会计师事务所的内部控制，特别是资产控制和业务控制及凝聚力造成严重影响，十分不利于会计师事务所提升品牌和做大、做强。

　　四、健全会计师事务所内部控制机制的设想

　　(一)强化政府宏观调控力度，充分发挥政府部门的主导作用
　　政府应结合实际情况，制定良好的宏观调控政策，充分发挥政府部门的主导作用，为会计师事务所内部控制建设营造良好的外部环境。一是要完善我国市场经济竞争机制，不仅要加强法制建设，建立更加透明、公平、高效的市场竞争规则;而且更重要的是要严格执法，大力整顿和规范市场经济秩序。良好的市场竞争环境，会有力地激发会计师事务所内部控制建设意识，从根本上促进内部控制建设。二是要加强我国会计师事务所内部控制建设的统一规划和指导，推进事务所内部控制建设。

　　(二)制定并严格遵守事务所章程
　　会计师事务所的章程是会计师事务所实行内部管理和对外进行经济交往的基本法律依据。作为会计师事务所组织与行为的基本准则，章程对会计师事务所的成立和运营具有十分重要的意义，它既是会计师事务所成立的基础，也是会计师事务所赖以生存的灵魂。
　　我国会计师事务所的组织形式主要是有限责任合伙制，制定并严格遵守合法规范的会计师事务所章程，实现对会计师事务所合伙人的约束以及合伙人之间的相互约束，有利于会计师事务所内部控制制度的实施以及有效性的发挥。

　　(三)完善条线型管理模式
　　要消除条线型管理模式带来的内部控制缺陷，可对会计师事务所内部组织机构及其职能进行调整，在条线管理的基础上，设置一个综合部门，主要负责客户管理、业务开拓、市场调研以及业务报告的二级复核，以了解条线业务人员的工作态度、执业表现，特别是职业道德、职业纪律的遵守情况。这种隶属于条线之外的二级复核工作，比条线内部的复核具有“超脱”于业务和利益智商的优势，能从例外一个角度和以另一种心态对审计业务工作底稿进行重点复核，有利于发现置身于事中的业务人员不易发现的问题，对提高复核工作质量起到积极的作用。

　　(四)建立科学的考核评价体系与激励约束机制
　　在任何单位和企业中，激励机制都是内部管理体制的核心，是控制中的重要支撑点，是会计师事务所内部控制运行的前提和依据。注册会计师应该具有较强的自主意识和独立的价值观，与一般员工相比，他们有非常明确的奋斗目标，有发挥自己专长成就事业的强烈追求，更在乎自身价值的实现，并期望得到社会的认可。要充分尊重注册会计师的这种个性特征，在会计师事务所形成人尽其才的机制，既激励他们合法、勤勉执业，又通过合理的制衡机制避免他们因贪图个人利益而对会计师事务所造成无法挽回的损失。
　　对工作人员的勤勉激励，不但要给予精神方面的支持，而且要给予物质方面的奖励。实施这个公平的体系能够提升团队精神，激发人们在工作中尽其所能，增强员工的工作积极性。运用长期激励收入手段来激励约束内部人员，以减少注册会计师营私舞弊的风险。在激励机制的建设中，要将包括主任会计师在内的出资人和事务所的其他从业人员一起进行考核，按照全体从业人员的贡献、能力的大小进行分配，使优秀的注册会计师能够通过正当的法定程序成为会计师事务所的核心力量，同时也让不能适应事务所发展要求额股东通过正常的途径离开事务所的核心管理层。

　　(五)全面防范风险，健全风险反馈机制
　　内部控制是渗透到企业各个领域、覆盖企业各个方面、融合企业人、财、物管理的系统工程。建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，以推动会计师死无所完善治理结构和内部约束机制，是所有会计师事务所努力的目标。全面防范风险意识需要事务所全体人员自上而下形成一种良好的专业氛围，通过多种后续教育手段，使风险意识植根于每一位从业人员的心中。

　　(六)强化人才培训，提高员工综合素质
　　高素质包括合格的政治素质(如确定正确的政治立场，维护好社会公众利益)、科学的思想素质(如树立科学的世界观、人生观、价值观)、良好的道德素质(如为人坦诚、坚持诚实可信、善于与人合作)、健康的身心素质(如良好的身体状况、坚强的意志、乐观的人生态度)、全面的科学文化素质(如几倍金融、会计、税法等方面的专业知识)等方面。高素质的员工在对内部控制制度的理解和执行方面明显要比普通员工优秀，这有利于内部控制制度的建设和完善以及控制效果的提高。

　　(七)加强内控文化的培育，形成积极向上的价值观和社会责任感
　　内控文化是企业文化的重要组成部分。汤谷良教授在分析了“中航油事件”的深刻教训后，曾认为“内部控制更为关键的是一种执行和执行文化”，并且强调“内部控制制度执行最为关键的是构成一种对制度敬畏的公司管理文化”。内控文化的培育对于会计师事务所而言同样至关重要，当内控成为会计师事务所一种正常的思维习惯和工作方式时，中国的会计师事务所就能从整体上真正享受到这把利剑带来的利处。内部控制的最终形式是会计师事务所没有必要再设立内控组织。
　　纵观国际"四大"的发展历史，都是经历了很多法律诉讼和官司，在曲折中成长起来的。风险终究是会发生的，会计师事务所就是在克服一个又一个风险的过程中，不断总结经验教训，逐步完善会计师事务所的内部控制制度和治理机制，使会计师事务所不断发展，不断前进的。
　　注册会计师审计是构建社会主义市场经济的重要中间力量，是我国经济管理与国际接轨，取得在国际贸易活动、投资活动中取得话语权的重要途径。但众所周知，由于新中国会计发展起步较晚，特别是会计师事务所目前无论是业务水平还是经营规模都不能与国际“四大”抗衡，这除了自身先天不足的原因外，自身发展过程中，内部控制建设薄弱是其重要原因。采取切实措施，做好事务所内部控制建设，对于提高审计质量、促进行业规范、防范风险有着重要意义。

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