与揭露舞弊有关的重要审计技术
2016-4-13 0:0:0 wondial与揭露舞弊有关的重要审计技术
与揭露舞弊有关的重要审计技术美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）于1997年发布的《审计准则公告》（Statement on Auditing Standards）第82号（SASNo.82）将舞弊（Fraud）定义为“有意识地对财务报告金额及应披露内容的误述或忽略”。注册会计师应当责无旁贷地承担起揭露舞弊的责任，以弥合审计期望差距。那么，在财务报告审计中如何才能有效地揭露舞弊呢？这是一个值得研究的重要课题。笔者认为，从具体技术的角度看，注册会计师在对财务报告的审计实务中，应当格外关注分析性复核、函证、存货监盘和询问等重要审计技术的运用，以敏锐地发现潜在的舞弊风险和有效地揭露舞弊。
一、分析性复核
1、分析性复核的重要性
分析性复核是指注册会计师分析被审计公司重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。
在进行分析性复核之后，注册会计师的职业怀疑有所增加，舞弊疑点很可能被发现，从而避免“只见树，不见林”。当注册会计师怀疑存在舞弊时，分析性复核显得更加重要。会增加发现虚假财务报告的可能性。
分析性复核可以在审计计划或实施阶段进行，如果通过分析性复核发现重大差异应进一步调查。值得注意的是，分析本身不是证据，只是表明进一步调查的方向，还需要实施其他细节测试对分析性复核得出的结果加以印证。
注册会计师应当但不限于作以下方面的分析：将现时的财务或业务信息与可比较的前期信息、预算或预测以及行业或其他可比的标准进行对比；识别本期和前期资料的变动趋势；识别财务信息和非财务信息之间的关系，如重要雇员的更替，法规的变化，或新的计算机系统的安装等。
2、一种新的分析工具—利润操纵预警指标体系
会计教授WSteve Albrecht指出：“财务报告说明公司的财务状况，这种财务状况应该是有意义的。如果没有意义，则很可能这种财务状况是虚构的。”财务报告中的数字本身并不会“说谎”，不合常理的比率可能暗藏风险。
Messod D.Beneish设计了一套利润操纵预警指标体系。（1）对注册会计师运用分析性复核而言，这是一种崭新的分析工具。
（1）销售收入应收账款比率
销售收入应收账款比率是指两年间应收账款销售收入比值之间的比率，其计算公式为：
销售收入应收账款比率=（年末应收账款余额t/年销售收入t）/（年末应收账款余额t-1/年销售收入t-1）
（注：脚标“t”和“t-1”分别表示第t年和第t-1年。下同。）
该指标揭示销售收入和应收账款之间的平衡关系。如果该指标显著上升，则可能表明应收账款是虚构的。在Messod D.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.031，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.465，上升幅度达42%.
（2）销售毛利比率
销售毛利比率是指两年间销售毛利率的比值，其计算公式为：
销售毛利比率=销售毛利率t-1/销售毛利率t
其中：销售毛利率=（年销售收入-年销售成本）/年销售收入
该指标反映公司销售毛利率的变动。在Messod D.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.014，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.193，上升幅度达18%.应用该指标时，可能出现两种相反的情况：若该指标值偏高，表明公司的销售毛利率有所下降，提醒注册会计师注意公司有操纵利润的动机；若该指标值偏低，则可能意味着公司实际已通过舞弊虚调了销售毛利率。
（3）资产质量比率
资产质量比率=（1-资产质量比值t）/（1-资产质量比值t-1）
其中：资产质量比值=（年末流动资产+年末固定资产净值）/年末总资产
该指标反映公司资产质量的变化。在Messod D.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.039，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.254，上升幅度达21%.该指标的显著上升暗示公司可能有利润操纵行为。
（4）销售收入增长比率
销售收入增长比率=年销售收入t/年销售收入t-1
该指标反映销售收入的增长幅度，用于测定销售收入增长时是否有舞弊的可能。在Messod D.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.134，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.607，上升幅度达42%.该指标的显著上升暗示公司可能有利润操纵行为。
（5）资产增值率
资产增值率=（△营运资本-△现金-△应付税金-资产减值和费用摊销）/总资产
如果一个会计期间的资产增值率比前一会计期间显著提高，则可能暗含管理当局对利润的操纵。在Messod D.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是0.018，而进行利润操纵的公司该平均值是0.031，上升幅度达72%.
笔者认为，舞弊本身是易于隐藏、难以察觉的，但通过上述五个利润操纵预警指标的计算，能帮助注册会计师探查和识别财务报告中的舞弊。值得注意的是，不能孤立地看某一个指标的变化趋势，而应将几个指标结合起来分析；亦不能仅依靠指标值作出绝对化的判断，而应将对被审计公司的定量分析与定性分析相结合。
二、函证
1、函证是对付舞弊的锐利武器
所谓函证，是指注册会计师为印证被审计公司会计记录所载事项，防止被审计公司弄虚作假，以被审计单位名义向第三者发函询证的方法。注册会计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款及或有事项、重大或异常的交易等项目实施函证。通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付舞弊的锐利武器。如在银广夏案件中，注册会计师如果坚持专业准则，认真实施函证程序，包括向德国的代理商、出口收款银行、税务机关和供货商征询，是能够揭露其收入舞弊的。
2、注册会计师应控制实施函证的整个程序
在审计实务中，注册会计师实施函证不能只是机械地“发函”“收函”，而应控制函证的整个程序，遵循重要外部证据亲自获取原则。
（1）如果被审计公司管理当局要求不实施函证，注册会计师应当保持应有的职业怀疑，并考虑管理当局是否诚信，是否有发生舞弊的可能；
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