新手学会计—存货的核算

内容释义

　　我国《企业》对存货的定义是：存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处于生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物资等，包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、存产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等。中的存货数字就是这几个项目相加得出来的和。一般来说，存货占工商企业流动资产的50%~70%，是维持企业生产经营活动的必要资产准备，且还直接影响企业的收益。所以，会计上应特别注意存货的核算。

　　业务要点

　　1.存货的特点

　　与其他资产相比，存货具有以下三个特点。

　　( l)存货是有形资产。

　　(2)存货具有较强的流动性。公司中的存货处于不断销售、耗用、购买或重置之中，具有较强的变现能力和明显的流动性。

　　(3)存货具有实效性和发生潜在损失的可能性。在正常的生产活动中，存货能够有规律地转换为货币资产或其他资产，但长期不能耗用或销售的存货，就有可能变为积压物资，或不得不降价销售，从而造成公司的损失。

　　2.存货的内容

　　通常意义下的存货会被人理解为仓库里尚未出售的商品，包括原材料等，其实，不同公司对存货的界定是不一样的。例如，从事制造业的公司的厂房、设备等，都按固定资产处理，而房地产公司的许多待售的房屋，则应视为该公司的存货。

　　存货中的会计问题主要有两大类：一是确认问题，二是计价问题。存货的确认问题涉及何时将存货记录在本公司账上的问题。 一般的确认标准是存货所有权的转移，即凡是所有权转入本公司，无论存在何处，都属于本公司的存货。资产负债表上的存货项目反映的是公司当前所拥有或控制的存货数量。存货的计价很有讲究，首先要计算收入存货的成本，其次是发出存货的成本与期末存货的成本。

　　3.存货的种类

　　存货包括原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、商品等，可为以下三大类：

　　(l)在一般营业过程中，为提供销售所保有的资产(商品、产品);

　　(2)供销售用，但尚未成为一个完整的产品(在产品);

　　(3)生产时，直接或间接消费的资产(原料、消耗品)o

　　4.存货相关的设置

　　属于企业存货范围的内容很多，不同种类、不同内容的存货各有其不同的作用和管理求。为了便于不同存货的管理与核算，对于企业的存货应按其不同的作用、特点分别设置相应会计科目，如“在途物资”、“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“库存商品”、“委托加工物资”、“分期收款发出商品”等。

　　不同形式的存货有不同的作用和特点，但相对于企业的其他各项资产而言，不同的存货之间又具有类似的性质。为了便于分析食业资产结构、分析企业资产的流动性，核算时，一般把不同形式的存货合并计算存货总额后，在资产负债表上以“存货”项目反映其净值。

　　应用

　　1.外购存货的核算

　　(1)材料与结算凭证均已收到

　　【例】201 1年4月11日，公司购入甲材料10吨，收到银行转来的各种结算凭证，采购成本共计25 000元，已由银行存款支付。该种材料计划的单位成本为2 400元，计划成本总额为24 000元，已验收入库。

　　付款时，作会计分录如下：

　　借：材料采购 25 000

　　贷：银行存款 25 000

　　收料时，作会计分录如下：

　　借：原材料 24 000

　　贷：材料采购 24 000

　　企业已经预付货款的材料收到，并已验收入库。

　　【例】201 1年4月18日，A公司收到银行转来的委托收款凭证及6吨乙材料的发票

　　运单，采购成本共计25 000元，已由银行支付，但材料尚未到达。作会计分录如下：

　　借：材料采购 25 000

　　贷：银行存款 25 000

　　4月22日，材料到达并验收入库，计划成本总额为25 500元。作会计分录如下：

　　借：原材料

　　贷：材料采购25 500

　　A公司用自备运输工具将外购材料运回。

　　【例】201 1年4月23日，A公司购进7 200元丙材料，用转账支票付款，运输费

　　500元。作会计分录如下：

　　借：材料采购 7 700

　　贷：银行存款 7 200

　　生产成品 500

　　这批材料验收入库时，其计划成本为7 600元。作会计分录如下：

　　借：原材料7 600

　　贷：材料采购7 600

　　(2)尚未收到收料凭证

　　对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，下月初再用红字记账凭证予以冲出。

　　【例】2006年4月28日，A公司收到甲材料6吨，计划成本12 000无，已验收入库。4月30日仍未收到结算凭证。

　　①4月28日收料时，作会计分录如下：

　　借：材料采购1 2 000

　　贷：应付账款1 2 000

　　②同日验收入库时，作会计分录如下：

　　借：原材料12 000

　　贷：材料采购12 000

　　③4月30日由于结算凭证尚未收到，作会计分录如下：

　　借：原材料12 000

　　贷：应付账款12 000

　　5月1 日：

　　借：原材料 12 000

　　贷：应付账款 12 000

　　2.委托外单位加工的存货

　　【例】A公司委托B公司加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元(不合)，税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。 A公司按实际成本核算原材料，账务处理如下。

　　(l)发出委托加工材料

　　借：委托加工物资 20 000

　　贷：原材料 20 000

　　(2)支付加工费用和税金

　　消费税组成计税价格=( 20 000 +7 000)÷(1-10%)=30 000(元)

　　受托方代收代交的消费税税额=30 000 ×10% =3 000(元)

　　应交增值税税额=7 000×17% =1 190(元)

　　①A公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时，作会计分录如下：

　　借：委托加工物资 7 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) I 190

　　一应交消费税 3 000

　　贷：银行存款 11 190

　　②A公司收回加工后的材料直接用于销售时，作会计分录如下：

　　借：委托加工物资 1 0 000 (7 000 +3 000)

　　应交税费——应交增值税(进项税额) l 190

　　贷：银行存款 11 190

　　(3)加工完成，收回委托加工材科

　　①A公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时，作会计分录如下：

　　借：原材料 27 000 (20 000 +7 000)

　　贷：委托加工物资27 000

　　②A公司收回加工后的材料直接用于销售时，作会计分录如下：

　　借：原材料(或库存商品) 30 000 (20 000 +10 000)

　　贷：委托加工物资30 000

　　3.自行生产的存货

　　【例】A公司生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品X和Y。 2009年8月，投入甲材料80 000元生产X产品，投入乙材料50 000元生产Y产品。当月生产X产品发生直接人工费用20 000元，生产Y产品发生直接人工费用10 000元，该生产车间归集的制造费用总额为30 000元。假定，当月投入生产的X、Y两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：

　　X产品应分摊的制造费用=30 (XX)×[20 000÷(20 000 +10 000)J=20 000(元)

　　Y产品应分摊的制造费用=30 (XX)×[1 0 000÷( 20 000 +10 000)]=10 000(元)

　　X产品完工成本(X存货的成本) = 80 000 +20 00() +20 000=120 000(元)

　　Y产品完工成本(Y存货的成本) =50 000 +10 000 +10 000 =70 000(元)

　　4.存货发出的计价

　　根据《企业第1号——存货》的规定，企业可以采用的发出存货的计价方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法等。对于不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　(1)个别计价法

　　个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法.个别计价法就是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认符批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货成本和期末存货成本。

　　采用这种方法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以在实务操作上工作繁重、困难较大。

　　个别计价法适用丁一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

　　(2)先进先出法

　　先进先出法是以“先购人的存货先发出”这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法时，先购入的存货成本往后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

　　采用先进先出法时，存货成本是按最近购货确定的，期未存货成本比较接近现行的市场价值。其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较繁琐，特别是对于存货进出量频繁的企业来说，更是如此。当物价上涨时，采用先进先出法会高估企业当期剁润和库存存货价值;反之，则会低估企业存货价值和、当期利润。

　　(3)加权平均法

　　加权平均法也称全月一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，却除本月伞部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和库存成本。

　　5.存货盘盈盘亏的核算

　　企业在进行存货的日常收发及保管的过程中，很多原因都可能造成存货的实际结存数量与账面结存数量不符，有时还会因非常事项而造成存货毁损。为了确保账实相符，企业应定期或不定期地进行存货盘点。发生存货盘盈(实际结存数量大于账面结存数量)、盘亏(实际结存数量小于账面结存数量)及毁损(非常性事项造成的存货损失)时，应及时查明原因，并进行账务处理，以保证账实一致。

　　(1)存货盘盈的处理方法

　　发生存货盘盈时，应按规定的程序报经有关部门批准后，方能进行处理。在批准处理以前， 一般应先根据盘盈的存货，按同类或类似存货的市场价格计价入账，调整存货账面记录，以使账实一致，即借记“原材料”、“库存商品”等存货项目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

　　盘盈的存货查明原因后，应按不同的原因及处理决，定分别入账，借记“待处理财产

　　损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记有关科目。其中，对于无法确定具体原因的，一般应冲减企业的管理费用，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

　　【例】某企业进行财产清查，发生的有关存货盘盈的经济业务如下。

　　①盘点原材料，发现长余甲材料，按市场价格计算，其成本为1000元，盘盈原因待查。作会计分录如下：

　　借：原材料 1000

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1000

　　②查明原因，盘盈的原材料系收发时的计量误差所致，经批准，冲销企业的管理费用。作会计分录如下：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 l 000

　　贷：管理费用 l000

　　(2)存货盘亏和毁损

　　发生存货盘盈和毁损时，存批准处理以前，应先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目进行核算。发生盘亏和毁损时，一般按盘亏和毁损存货的实际成本(大多按盘亏、毁损的数域和该存货的期初结存单价计算确定)冲减存货的账面记录，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记有关的存货科目。

　　需要指出的是，根据我国《增值税暂行条例》的规定，企业发生的非正常损失的购进货物以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税不得从销项税中抵扣。因此，非正常损失的存货价值应包括其实际成本和应负担的进项税两部分。发生非正常毁损(如自然灾害、被盗窃及管理不善造成大量霉烂变质等)时，应按非正常损失的价值借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，按非正常损失存货的实际成本贷记有关存货科目，按非正常损火存货应负担的进项税贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

　　查明盘亏和毁损的原因后，应按不同的原因及处理决定分别入账，借记有关科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。其中，属于定额内合理盘亏的，应作为管理费用列支;属于一般经营性损失的，扣除残料价值以及可以收回的保险赔偿和过失人赔偿后的剩余净损失，经批准也可以作为管理费用列支;属于自然灾害损失、管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失以及其他非正常损失的，扣除可以收回的保险赔偿及残料价值后的净损失，作为企业的营业外支出进行处理。

　　【例】A公司发生的有关存货盘亏和毁损的经济业务如下。

　　①盘亏甲材料，实际成本为800元，原因待查。作会计分录如下：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 800

　　贷：原材料 800

　　②查明原因，盘亏甲材料系定额内合理损耗，批准作为管理费用列支。作会计分录如下：

　　借：管理费用 800

　　贷：待处埋财产损溢——待处理流动资产损溢 800

　　③因发生水灾，对财产进行清查盘点。其中，产成品毁损额按实际成本计算为2 000元，产成品耗用的原材料及应税劳务的进项税额为340元，已通知保险公司。作会计分录如下：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 2 340

　　贷：产成品 2 000

　　应交税费 340

　　④因水灾造成的产成品损失，残料估价300元，由保险公司赔偿的损失为1000元，由公司负担的损失为1040元。作会计分录如下：

　　借：原材料 300

　　其他应收款 I 000

　　营业外支出 l 040

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 2 340

　　6.存货跌价准备的计提

　　存货跌价准备应按单个存货项目的成本项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似目的和最终用途，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他存货项目区别开来进行估计，则可以合并计量成本与可变现净值，以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计量成本与可变现净值，并按存货类别计提存货跌价准备。

　　(1)当存在下列情形之一时，应当计提存货跌价准备。

　　①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　　③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

　　④因仓业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

　　⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　(2)当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值(存货成本减去该存货计提的存货跌价准备后的余额)全部转入当期。

　　①已霉烂变质的存货。

　　②已过期且无转让价值的存货。

　　③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　当发生上述情况时，应将存货的账面价值全部转入当期损益，计入管理费用，同时冲减该存货已经计提的跌价准备和该存货账面余额。

　　【例】A公司自2007年开始对存货计价采用成本与可变现净值孰低法计价。 2007年

　　年末，该公司存货账面成本为800 000元，其中，原材料80 000元，库存商品300 000元，在产品200 000元，包装物100 000元，低值易耗品100 000元，自制半成品20 000元。按存货项目计算的各类存货应计提的存货跌价准备分别为原材料跌价准备400元，库存商品跌价准备2 000元，包装物跌价准备1 000元，低值易耗品跌价准备l 600元，自制半成品跌价准备3 000元。则2005年年末，应计提的存货跌价准备为8 000元，作会计分录如下：

　　借：管理费用——计提的存货跌价准备 8 000

　　贷：存货跌价准备 8 000

　　资产负债表上列示的存货价值为792 000(800 000 -8 000)元，资产减值准备明细表上列示的有关存货减值准备的方法见表5-3。

　　表5-3 年末余额

　　单位：元