盈余积累转增股本不征税的适用条件要辨清
2016-3-3 0:0:0 wondial盈余积累转增股本不征税的适用条件要辨清
盈余积累转增股本不征税的适用条件要辨清 2013年5月7日,国家税务总局下发了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局2013年第23号公告,以下称“23号公告”),该公告旨在解决个人收购股权后发生对于股权收购前积累的“资本公积、盈余公积、未分配利润”(23号公告将这三项成为“盈余积累”)等转增股本过程中的个人所得税处理问题。23号公告明确了收购前形成的盈余积累在收购后发生转股的不同情况下如何进行个人所得税处理,其中某些情况下盈余积累转增股本可以不征收个人所得税。这主要是目前个人股息重复课税问题无法解决的情况下,对那些无法产生现金流的股息分配行为给予了暂缓课税的待遇,将重复课税的时点向后推移到未来的股权转让、减资和撤资等环节去实现,因此,23号公告的规定仅仅是递延纳税。总体来看,23号公告相对简略,其中仍然有很多细节的技术问题尚待解决。对此,本文仅对23号公告第一条规定使用的前提条件进行探讨。
23号公告第一条规定,一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,股权收购前,被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本,而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。
从上述规定可以看出,收购主体必须全部是自然人(无论是一人还是多人)以股权收购方式取得被收购企业100%的股权,即在股权交易完成后,被收购企业的股东应该全部为自然人。但是,这里面还有两个需要明确的问题。
其一:被收购企业的100%的股权必须一次取得,还是可以分次取得?
案例1:乙公司为甲公司的全资子公司,2011年10月,甲公司将乙公司40%的股权转让给张三,2013年3月甲公司又将剩余的60%股权转让给张三,本次交易完成后张三实现了对乙公司100%的持股。截止到2013年2月末乙公司的净资产为1 000万元,甲公司将60%的股权转让作价600万元。另外,在2011年11月至2013年2月期间,乙公司盈余积累增加了100万元。那么,乙公司在2013年5月将账面的盈余积累全部转增股本,张三能适用不征收个人所得税的待遇吗?
分析:从23号公告第一条的规定可以看出,能够享受到不征税待遇的应该是100%股权对应的净资产权属已经全部发生转移,且已经作为上一个股权转让环节的所得税计税依据,即发生转移的盈余积累已经是被课征过所得税后的。在上例中由于仅是转移了60%的股权,亦即被收购企业仅是60%的盈余积累被征收了所得税,与23号公告中规定的100%股权的盈余积累需要被征收所得税的规定相冲突,因此,从这个角度分析,该案例不能够适用23号公告的规定。
那么,上例中是否可以对盈余积累中已经被课征过所得税的部分(包括之前张三收购的40%部分对应的盈余积累)在转股时不征税,而对尚未课税的盈余积累部分转股时来征税呢?虽然23号公告中有类似的处理方式,但是针对的仅仅是收购价格低于净资产的部分,而不是针对盈余积累没有发生权属变化的情况,因此,从这个角度来说,该案例中的张三在盈余积累转股时也难以适用23号公告中规定的不征税或者部分不征税的待遇。
其二:交易完成后,被收购企业的股东全部为自然人,是指交易完成后原来的自然人股东不继续持股,还是说原来的自然人股东可以继续持股?
案例2:李四和甲公司共同出资设立乙公司,李四持股30%,甲公司持股70%,2013年4月份,甲公司将其持有乙公司的70%股权,按照净资产的价格一次性全部转让给王五。股权收购完成后,乙公司的股东全部为自然人股东。那么在乙公司将盈余积累转股时,李四和王五可以适用23号公告中规定的不征收个人所得税的待遇吗?
分析:该案例中的分析处理原则和上一案例类似,股权收购中所收购的股权不足100%,因此不满足23号公告中的股权收购100%的要求;另外,盈余积累也仅是部分课征所得税,同样也不满足23号公告中规定的条件,同时,23号公告中也规定了向新股东转股时才能够适用特殊的不征税处理规定,从这个角度说,股权收购完成后全部的自然人股东应该是新股东,而不应该有原来的老的自然人股东继续存在。因此,在转股时,王五和李四都不能够适用不征税的待遇。
总结23号公告中不征税规则的适用条件,应该就是被收购企业的股权一次性100%发生转让,收购完成后无老股东继续持股,全部的股东都是新股东且为自然人。
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