基于会计计算公式的会计分录编制技巧
2016-1-3 0:0:0 wondial基于会计计算公式的会计分录编制技巧
基于会计计算公式的会计分录编制技巧许多财会人员在处理会计业务时，总是不假思索地盲目编制记账凭证(教学中称编制会计分录)，缺乏必要的分析、计算过程，结果导致账务处理出现各种错误，例如：会计科目运用错误，计量的金额不正确，或者借贷双方不平衡等。笔者通过多年教学与实践的摸索，认为编制会计分录与会计计算公式之间有着必然的联系。倘若从会计计算公式的角度来编制会计分录，则能确保万无一失，一目了然。本文拟从以下几个方面予以阐释，供同行们参考。
一、交易性金融资产的处置(出售)
企业持有的交易性金融资产在处置时会产生处置损益，正确确认处置损益，是该类业务的主要会计问题。交易性金融资产处置损益的计算，可用公式表示如下：
处置损益=实际收到的价款-交易性金融资产的账面价值[“成本”明细账的借方余额+“公允价值变动”明细账的借方余额(或：-贷方余额)] -应收股利(或应收利息)
公式中“成本”明细账的余额同向相加，异向相减。
需要说明的是，上式中最后扣除的“应收股利(或应收利息)”是指投资企业原已计入应收项目的现金股利或债券利息，在处置该交易性金融资产时，仍然未收回，所以，根据谨慎性原则，为不高估收益，该项“应收股利(或应收利息)”对应的投资收益不应包括在处置损益中，而应由下一个购买单位在持有期间确认投资收益。
上式计算的结果若为正数，则属于处置收益，应记入“投资收益”科目的贷方;若为负数，则属于处置损失，应记入“投资收益”科目的借方。那么，如何通过计算公式编制交易性金融资产处置的会计分录呢?现举例说明如下：
例1：2014年5月18日，兴华公司从二级市场购入了甲公司股票50 000股，作为交易性金融资产核算。2015年3月10日，甲公司宣告2014年度的利润分配方案，每股分派现金股利0.2元，并拟于2015年4月20日发放。2015年4月1日，兴华公司将持有的甲公司股票出售，实际收到售价款328 000元。股票出售日，甲公司该交易性金融资产的明细账户余额情况是：“成本”明细账借方余额为258 000元，“公允价值变动”明细账借方余额为48 000元。
要求：编制2015年4月1日兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录。
为编制兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录，首先，必须计算其处置损益，根据前述计算公式可得：
然后，对照上述表达式确认相关会计分录中借、贷方科目。①为实际收到的售价款，故应增加银行存款，即应借记“银行存款328 000”;②括号前面是减号，表示应冲减(或冲销)交易性金融资产的两个明细账户，同时由于它们都是资产类账户，所以均应记入贷方，即贷记“交易性金融资产——甲公司股票(成本)258 000”、“交易性金融资产——甲公司股票(公允价值变动)48 000”;③为应扣除的应收现金股利，由于2015年3月10日甲公司宣告分派现金股利时，兴华公司已借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，2015年4月1日出售时现金股利仍未收回，所以应贷记“应收股利10 000”;④为计算结果，因是正数，故应贷记“投资收益12 000”。
经整理可得出出售该交易性金融资产的会计分录如下：借：银行存款28 000;贷：交易性金融资产——甲公司股票(成本)258 000、——甲公司股票(公允价值变动)48 000，应收股利10 000，投资收益12 000。
同时，还应将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益，确认为处置当期的投资收益，此处会计分录略。
二、无形资产的处置(出售)
企业持有的无形资产，如果属于使用寿命有限的，则需要在其预计使用年限内对其价值进行摊销，发生减值时还需要计提减值准备。出售无形资产时，必须计算出售损益，该损益的计算可用公式表示如下：
出售损益=实际取得的转让收入-出售无形资产的账面价值(账面余额-累计摊销-累计已计提的减值准备)-应支付的相关税费
上式计算结果若为正数，则属于出售收益，应记入“营业外收入”科目;若为负数，则属于出售损失，应记入“营业外支出”科目。那么，如何通过计算公式编制无形资产出售的会计分录呢?现举例说明如下：
例2：2014年8月10日，兴华公司将拥有的一项非专利技术出售。该项非专利技术的账面余额为650万元，累计已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为160万元，取得的售价收入为760万元。适用的营业税税率为5%，假设不考虑其他相关税费。
要求：编制兴华公司2014年8月10日出售该项无形资产的会计分录。
首先，根据上述公式，得出出售损益的表达计算式：
然后，对照上述表达式确定会计分录中的借、贷方科目。①为实际取得的转让收入，应增加银行存款，即应借记“银行存款7 600 000”; ②括号前面是减号，表示应分别冲减(或冲消)“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目的余额，即应贷记“无形资产6 500 000”，借记“累计摊销3 000 000”、“无形资产减值准备1 600 000”;③为出售无形资产应交的营业税，应从出售损益中扣除，增加应交税费，故应贷记“应交税费——应交营业税380 000”;④为计算的结果，因是正数，故应贷记“营业外收入5 320 000”。
由此，可整理得出出售该项无形资产的会计分录如下：借：银行存款7 600 000，累计摊销3 000 000，无形资产减值准备1 600 000;贷：无形资产——非专利技术6 500 000，应交税费——应交营业税380 000，营业外收入——处置非流动资产利得5 320 000。
三、外币交易期末汇兑损益
外币交易汇兑损益，是指企业在外币交易中，各外币账户由于记账时间和汇率不同，在折合为记账本位币时所产生的差额。期末时，企业为衡量各外币账户的损益情况，需要计算各外币账户的汇兑损益(或汇兑差额)，并进行等值调整。该损益的计算可用公式表示如下：
期末汇兑损益=外币账户的期末余额×期末即期汇率-期初、本期发生外币交易时，外币账户选择相应的汇率折算为记账本位币的金额
上式计算的结果，到底是汇兑收益还是汇兑损失，要视外币账户的性质不同而定。若是外币货币性资产账户，计算的结果为正数，则属于汇兑收益，应调增外币货币性资产账户金额;反之，若计算结果是负数，则属于汇兑损失，应调减外币货币性资产账户金额。若是外币货币性负债账户，计算的结果为正数，则属于汇兑损失，应调增外币货币性负债账户金额;若计算结果为负数，则属于汇兑收益，应调减外币货币性负债账户金额。通过计算各外币账户的期末汇兑损益，并将它们进行汇总，得出本期发生的汇兑损益净额，再根据企业所处的具体情况，分别记入“财务费用”、“在建工程”等科目。现举例说明如下：
例3：兴华公司的记账本位币为人民币，对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，并按月计算汇兑损益。2014年8月31日的即期汇率为1∶6.18。2014年8月31日有关外币账户的期末余额如下表所示：
兴华公司2014年9月份发生的有关外币交易或事项如下(不考虑增值税等相关税费)：
(1)9月6日，收到一外商投入外币资本600 000美元，当日即期汇率为1∶6.17，投资合同约定的汇率为1∶6.25，款项已收存银行。
(2)9月15日，从国外进口一台机器设备，价款450 000美元，尚未支付，当日即期汇率为1∶6.14。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2014年12月完工并交付使用。
(3)9月22日，对外销售产品一批，价款共计240 000美元，当日的即期汇率为1∶6.14，款项尚未收到。
(4)9月26日，以外币存款偿还8月份发生的应付账款220 000美元，当日的即期汇率为1∶6.15。
(5)9月30日，收到8月份发生的应收账款360 000美元，当日的即期汇率为1∶6.15。
要求：编制兴华公司2014年9月末汇兑损益的相关会计分录。
计算兴华公司9月份各外币账户的汇兑损益，并进行汇总，得出该公司9月份发生的汇兑损益净额。由题设条件可知，该公司9月初只有3个外币账户，9月份发生的外币业务中也没有增加新的外币账户，因此，根据前述计算公式，本月外币账户汇兑损益的计算过程如下：
(1)银行存款外币账户的汇兑损益=(140 000+600 000220 000+360 000)×6.15-(865 200+600 000×6.17-220 000×6.15+360 000×6.15)=-159 000(元)
因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑损失，应调减外币银行存款账户，即应贷记“银行存款——美元户159 000”。
(2)应收账款外币账户的汇兑损益=(560 000+240 000
-360 000)×6.15-(460 800+240 000×6.14-360 000×6.15)=-14 400(元)
因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的也是汇兑损失，应调减外币应收账款账户，即应贷记“应收账款——美元户14 400”。
(3)应付账款外币账户的汇兑损益=(220 000+450 000
-220 000)×6.14-(1 359 600+450 000×6.14-220 000×6.15)=-2 100(元)
因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑收益，应调减外币应付账款账户，即应借记“应付账款——美元户2 100”。
将上述(1)、(2)、(3)计算的结果予以汇总，可得到该公司9月份发生的汇兑损益净额=159 000(损)+14 400(损)-2 100(益)=171 300(元)，为汇兑损失。由题设条件可知，兴华公司的外币业务是处于生产经营过程中发生的，因此，9月份发生的汇兑损失应记入“财务费用”科目，即应借记“财务费用——汇兑损益171 300”。
综上所述，兴华公司9月末汇兑损益相关会计分录如下：借：应付账款——美元户2 100，财务费用——汇兑损益171 300;贷：银行存款——美元户159 000，应收账款——美元户14 400。
四、结束语
以上分析仅仅涉及少数几个方面的会计业务，是笔者对如何通过会计计算公式来编制会计分录的浅薄见解，难以归纳全面，还得恳望广大财会工作者在实际工作中去发现、去体会，以形成一种规律。会计人员如能全面掌握这种编制会计分录的方法，定能轻装上阵，快捷自如，确保万无一失。
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