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债务重组的税务税收政策解析（三）

2016-2-27 0:0:0　wondial

债务重组的税务税收政策解析（三）

债务重组的税务税收政策解析（三）

　　债务重组的企业所得税处理
　　《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，《企业所得税法》第六条所称其他收入，包括债务重组收入。因此，在现行《企业所得税法》下，债务人在债务重组中取得的收益属于企业所得税的应税收入。
　　财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称59号文)规定，债务重组的企业所得税可分为两种处理方法，即一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理方式下，债务人和债权人都应在当期确认为所得或者损失;特殊性税务处理是指在债务重组中债务人和债权人当期暂不确认为所得或者损失，但是原则上当事方的税收属性应该保持延续。

　　(一)一般性税务处理
　　企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
　　(1)以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。(2)发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。(3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
　　债务重组中债务人取得了收益，那么相对应的是：债权人发生了债务重组损失。根据现行的企业所得税征收管理规定，损失在企业所得税税前扣除是需要履行一定程序的，根据国家税务总局《关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)的规定，企业应收及预付款项通过债务重组方式处理的，应该提供债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明作为税前扣除的一项证据材料，同时应该按照相应的规定履行申报程序才能够税前扣除。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

　　(二)特殊性税务处理
　　根据59号文的规定，企业发生的债务重组业务，在有合理商业目的以及债权人取得的股权在12个月内不转让的前提下，对于债务人以股权支付部分可以按以下规定进行特殊性税务处理：
　　(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。(2)企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　但是，59号文对债务重组的特殊性税务处理的规则还有一些尚不明确之处。
　　(1)在上述可以适用于特殊性税务处理的情形中，“股权支付”具体是指什么?是以债务人自身的股份，还是以其控股公司的股份?笔者认为，这个股份支付应该是指其控股公司的股份，因为债务人自身的股份作为支付对价应该属于债权转股权的处理办法，直接可以享受特殊性重组的待遇。
　　(2)“企业债务重组确认的应纳税所得额”具体又包括哪些内容呢?债务重组中产生的所得既包括非货币性资产转让所得，也包括非货币性资产转让收入清偿债务产生的所得，也就是债务重组确认的所得是由两个方面组成的，但是，59号文中并没有明确说明具体是指哪个方面，是否应该把这两块内容都涵盖进来?笔者认为“企业债务重组确认的应纳税所得额”应该包括非货币性资产转让所得和非货币性资产转让收入清偿债务产生的所得，税法之所以对符合条件的债务重组给予分年纳税的待遇，主要是考虑到纳税必要的资金问题，而债务重组税务处理中的非货币性资产转让也同样没有取得货币资金，虽然已经确认了收入。
　　(3)如果债务人同时与多个债权人进行债务重组，且都在同一个年度内发生，那么计算50%的比例时是以债务人与单个的债权人重组取得债务重组所得作为分子计算，还是以全部债权人重组取得的所得之和作为分子计算?笔者倾向于以与全部债权人取得重组所得之和作为分子计算，这样更能够体现债务重组业务的税法立法原则。59号文规定了债转股业务暂不确认所得或者损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，这种规定可能会造成债务人在未来无法确认所得，主要是因为债务人是通过发行股份来偿债的，并不是通过转移某项资产的所有权属来偿债的，税法中采用的计税基础结转原则对于以这种方式进行债务重组的债务人来说可能不适用。

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