企业股权激励的财税处理

　　股权激励的实质是以股票价格作为公司业绩的评价基础,通过股票升值所产生的价差作为对经营者的报酬,从而将经营的报酬与企业的长期经营业绩联系起来，经营管理层在最大化自身利益的同时,使股东利益趋于最大化,从而约束经营管理层的短期行为。由于股权激励工具本身相对复杂,企业财务人员在对此进行会计处理时，也存在一定的难度。为了相关人员更好地掌握企业股权激励的财税处理，笔者对此将做详细介绍。

　　相关规定
　　(一)税法的规定
　　国家税务总局《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称《公告》)，对公司实施股权激励计划有关企业所得税处理作了详细规定。
　　《公告》指出：(1)股权激励，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员以及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。股权激励包括授予限制性股票、股票期权和其他规定方式。(2)限制性股权，是激励对象按照激励计划规定的条件，从公司获得一定数量的本公司股票;(3)股票期权，是指公司按照激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。
　　关于股权激励形成成本费用的税前扣除问题，《公告》规定：(1)对股权激励计划实施后可立即行权的，公司可根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额和数量，计算作为公司当年工资薪金支出在税前扣除;(2)对于股票期权，需待一定服务年限或者达到规定业绩(以下简称等待期)方可行权的，等待期内会计上计算确认的成本费用，不得在当年税前扣除;在按股权激励计划可行权后，可根据该股票实际行权时的公允价格与激励对象实际支付价格的差额及数量，计算作为工资薪金支出在税前扣除;(3)股票实际行权时的公允价格，按实际行权日该股票的收盘价格确定。
　　《公告》还规定，上述规定除上市公司按照证监会规定建立股权激励计划时适用外，在我国境外上市的居民企业和境内非上市公司，凡比照上市公司相关规定建立职工股权激励计划，且在会计上按照我国会计准则有关规定处理的，其激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。
　　(二)会计准则的规定
　　与以上《公告》相关联的，是2006年出台的《企业会计准则第11号———股权支付》。该准则规定：(1)授予后立即可行权的换取职工服务的以权益工具结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本费用，相应增加资本公积。(2)授予后不能立即行权的股权支付，等待期内每个资产负债表日，应将取得职工提供服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具在授予日的公允价值计量;在以后资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量，但是在以后不再对已确认的成本费用进行调整。(3)在行权日，企业应当根据实际行权的权益工具数量，计算应转入股本或实收资本的金额。
　　以上税法和会计准则规定说明：(1)准则中所称权益工具，是指股份有限公司的股票和有限责任公司的股权;(2)准则中所称在授予后立即可行权的股份支付，可解读为《公告》所称的限制性股权;(3)授予后可立即行权的股份支付，除计入成本费用和增加资本公积，更应首先增加股本或实收资本;(4)确认与股份支付相对应的成本费用，应以估计应支付的权益工具数量及其在授予日的公允价值计量，不扣除激励对象在行权时支付的价格，更不涉及从激励对象取得的服务期间所发放的工资福利;(5)在行权结束时，原计入资本公积和收到的行权时支付的价格之和，应在扣除转入股本或实收资本后确认为股份溢价，不再转回冲减原确认的成本费用。

　　股权激励的会计处理
　　(一)限制性股权
　　授予后可立即行权的股份支付，应按照行权时收到激励对象交付的行权支付价格和行权数量计算的金额，借记“银行存款”科目，按照实际行权时权益工具的公允价格(指实际行权日或离行权日最近的交易日该股票的收盘价或者实际行权时该股权的公允价值)和行权数量计算的应计入成本费用扣除行权时激励对象应交付款项后的金额，借记“管理费用”等科目，按照行权股票数量和每股面值计算的金额，或按照约定应计入实收资本的金额，贷记“股本”或“实收资本”科目，按照其差额，贷记“资本公积———股本溢价或资本溢价”科目。
　　(二)股票期权
　　1. 授予日：除授予后立即可行权的股份支付外，企业在授予日都不对授予行为作会计处理。
　　2. 等待期：授予后不可立即行权的股份支付，即股票期权，一般需要在员工履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权，这一期间称为等待期。在等待期内每个资产负债表日，应当以可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具(股票期权)授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用和资本公积(指以权益结算的股份支付，下同)，即借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积———其他资本公积”科目。每期计算公式为：
　　股权支付首期应计入成本费用金额=激励对象人数×每人授予股票期权股数×(1-预计至行权日激励对象减少比例)×授予日股票期权公允价格(元/股)÷等待期期数
　　首期以后至行权日所在当期之前各期应计入成本费用金额=激励对象人数×每人授予股票期权股数×(1-重新估计的自授予日至行权日激励对象减少比例)×授予日股票期权公允价格×本期所在期数/等待期期数-此前该股份支付已累计计入成本费用金额
　　行权日所在期应计入成本费用金额=激励对象最后确定人数×每人授予股票期权股数×授予日股票期权公允价格-此前该股权支付已累计计入成本费用金额
　　3. 行权日：企业根据行权情况，按照激励对象行权时应支付的股权价格和行权股数计算的金额，借记“银行存款”等科目，按照等待期内计入资本公积的相关数额，借记“资本公积———其他资本公积”科目，按照行权股数和每股面值计算的金额，或按照约定应计入实收资本的金额，贷记“股本”或“实收资本”科目，按照其差额，贷记“资本公积———股本溢价或资本溢价”科目。

　　涉及股权激励的纳税调整和纳税申报
　　关于股权激励，税法上将其明确定位为工资薪金支出，因此进行纳税申报时，应当将其纳入《企业所得税年度纳税申报表(A)》的附表三《纳税调整项目明细表》第22行“工资薪金支出”项目填报。
　　(一)相关纳税调整
　　《公告》规定，股权激励只有在激励对象行权时，与股权激励对应的实际行权时该股票公允价格与激励对象行权支付价格的差额，才可以在税前扣除。据此：(1)限制性股权，即授予时即可行权的股份支付，按照行权时股权公允价格与行权人支付价格的差额和行权数量计算成本费用，会计上与税收上规定一致，无须作纳税调整，但仍应在附表三第22行第1、2列填报。(2)股票期权，等待期内会计上确认的成本费用计入损益，因不能在税前扣除而应作纳税调增;行权时，则应按税法的规定计算可扣除金额进行相应的纳税调减。
　　(二)申报表的填报
　　1. 限制性股票。企业按照经批准的激励计划向激励对象发放限制性股票，应按照会计上确认的、按照该股票公允价格与行权支付价格的差额和数量，计算确定的成本费用金额，作为工资薪金支出，分别填列在附表三第22行的第1列和第2列(指将具体数额作为该行第1列、第2列数额的组成内容计入，下同)，由于填入该行第1、2列的金额相等，因此不影响第3、4列的填报。
　　2. 股票期权：(1)授予日因不作会计处理，因此也无须填报申报表。(2)等待期内(不含行权日所在年度)，每年纳税申报时，附表三第22行第1列和第3列应填报当年会计上因股权激励而确认的成本费用，第2列填0，第4列不填报。(2)行权日的当年纳税申报时，附表三第22行第1列应填报当年因股票期权而确认的成本费用，第2列应填报可在税前扣除金额：
　　股权激励可税前扣除金额=实际行权的激励对象人数×每人授予股票期权股数×(行权时股票每股公允价格-行权时激励对象每股应交付金额)。