嵌入式软件的财税处理

　　为了支持软件产业的发展，近年来国家陆续制定了对软件产业的优惠政策。嵌入式软件作为一种特殊的软件产品，被包括在优惠政策范围内，但嵌入式软件与其他独立软件相比，在财税处理方面又有一定的特殊性。本文就嵌入式软件在财税处理方面的有关问题进行探讨，以期对实际工作有所帮助。
　　嵌入式软件是指嵌入在硬件设备中的系统软件和应用软件，被广泛应用在数字控制设备和消费类电子产品中。我国嵌入式软件产品的生产企业大多数是由原来的生产自动化仪器仪表的企业转变而来的。这些企业通过生产嵌入式软件产品，提高了产品的科技含量。为了支持软件产业的发展，国家陆续制定了对软件产业的税收优惠政策，虽然嵌入式软件产品也在优惠政策的范围内，但是在多数的嵌入式系统中，软件与硬件密不可分浑然一体，使嵌入式软件的财税处理有一定的难度。本文就嵌入式软件在财税处理方面的有关问题做如下探讨。

　　一、嵌入式软件的税务处理
　　1.增值税的处理
　　自1999年开始，国家规定软件产品可以享受增值税实际税负超过3%可以即征即退的优惠政策。但对于嵌入式软件的退税没有明确的规定，实际工作中具体的操作也比较混乱。2011年，财政部、国家税务总局颁布的【财税2011】100号文件，明确了嵌入式软件的具体退税规定。规定的内容为：对于生产软件产品的增值税一般纳税企业，随同计算机硬件设备一并销售的软件，如果能分别核算硬件和软件的销售额，在嵌入式软件按17%税率缴纳增值税后，对实际税负超过3%的部分可以享受即征即退政策。由此可以看出正确核算硬件和软件产品的销售额是嵌入式软件退税的关键。
　　嵌入式软件的销售额=嵌入式软件和计算机硬件销售额合计-计算机硬件销售额
　　计算机硬件销售额的确定要按照规定的顺序确定。首先按本企业近期同类产品的平均价格确定;其次是按其他企业近期同类产品的平均价格确定;最后按组成计税价格确定。
　　嵌入式软件的退税额=当期嵌入式软件销售额×17%-当期嵌入式软件可抵扣进项税额-当期嵌入式软件销售额×3%
　　现对嵌入式软件增值税即征即退税额的计算举例说明如下：
　　某企业为工业自动化产品生产企业，其生产的变频柜中内含自行开发的嵌入式软件，该企业分别核算变频柜与嵌入式软件的销售额，假设该企业2011年12月销售该变频柜50台，其中变频柜的销售额为100万元，嵌入式软件的销售额为200万元，该批变频柜的生产成本为95万元，当期嵌入式软件可抵扣的进项税额为15万元，该企业和其他企业近期没有同类设备出售。
　　变频柜按照组成计税价格计算的金额=95×(1+10%)=104.5(万元)
　　该企业申报的变频柜销售额100万元，低于该金额，采用企业申报的价格，不利于税款的征收，同时又由于该企业和其他企业近期没有同类设备的销售价格，因此，税务机关会采用组成计税价格作为变频柜的销售额。
　　嵌入式软件销售=(100+200)-[95×(1+10%)]=195.5(万元)
　　即征即退税额=195.5×17%-15-195.5×3%=12.37(万元)

　　2.企业所得税的处理
　　为了进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展，财政部、国家税务总局在2012年4月20日发布了财税[2012]27号文件，该文件对嵌入式软件的所得税政策进行了明确的规定。主要的内容包括两部分：一是明确规定对于符合条件的软件企业取得的增值税退税款，如果企业专门用于软件产品研发或者扩大再生产使用，并且进行单独核算，可以作为不征税收入，在计算所得税时从收入总额中扣除;二是不同类型的企业可以根据条件分别享受“三免三减半”、“五免五减半”的优惠。

　　二、嵌入式软件的账务处理
　　1.嵌入式软件的成本核算
　　企业在对嵌入式软件产品进行成本核算时，应分别核算嵌入式软件的成本和计算机硬件的成本。根据政策规定对增值税一般纳税企业随同计算机硬件、机器设备一并销售的嵌入式软件，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件与计算机硬件的成本。如果不能分别核算，则不能享受增值税的退税政策。所以纳税人在成本核算时，应分别按软件和硬件设置“生产成本”明细账，分别归集嵌入式软件和硬件产品的成本。

　　2.企业收到的即征即退税额的账务处理
　　企业收到的即征即退税额，如果符合财税[2012]27号文件的规定，笔者建议利用“递延收益”科目进行相关会计核算。现举例说明如下：
　　如果该企业2012年3月收到2011年全年的即征即退税款120万元，2012年8月用于软件产品研发项目支出5万元，2012年10月用于购入设备支出60万元，该设备每月计提折旧额为1万元。其账务处理如下：(以万元为单位)
　　收到即征即退税款时：
　　借：银行存款120
　　贷：递延收益120
　　支出形成费用时：
　　借：管理费用5
　　贷：银行存款5
　　同时：
　　借：递延收益
　　贷：营业外收入5
　　购入设备时：
　　借：固定资产60
　　贷：银行存款60
　　设备计提折旧时：
　　借：管理费用1
　　贷：累计折旧1
　　借：递延收益1
　　贷：营业外收入1
　　上述账务处理的好处是可以有效减少纳税核算工作量，同时与会计规定也不矛盾。如果一次性把退税款计入营业外收入，退税款没有在相同年度支出形成费用，企业在所得税汇算清缴时需要进行纳税调整;另外，在以后年度，由于退税款形成的支出，不得在计算所得税时扣除，在企业所得税汇算清缴时也需要进行纳税调整。如果把退税款计入“递延收益”账户，不仅在收到时不影响损益，支出和摊销时也不影响损益，会计处理与税法规定一致，可以不必进行纳税调整，可以有效减少纳税核算工作。

　　3.发票的开具和纳税申报表的填写
　　在实际工作中需要注意的是，企业为了能够尽可能的享受嵌入式软件的税收优惠政策，在具体的财税处理上应注意注意发票的开具和纳税申报表的填写。
　　纳税人按规定的计算方式确定嵌入式软件、硬件销售额后，如果能分别开具发票的要分别开具增值税发票，如果不能分别开具增值税发票，可按嵌入式软件产品与计算机硬件销售额的合计开具发票，同时必须在发票备注栏内注明与登记证书一致的嵌入式软件产品的名称和版本号。
　　在进行增值税的纳税申报时软件产品的增值税应税收入、销项税额、进项税额等内容应在增值税纳税申报表“即征即退货物及劳务”纵栏进行填报。嵌入式软件的硬件部分的应税收入、销项税额、进项税额应在增值税纳税申报表“一般货物及劳务”纵栏进行填报。