“营改增”后有形动产售后租回业务处理
2016-1-18 0:0:0 wondial“营改增”后有形动产售后租回业务处理
“营改增”后有形动产售后租回业务处理 【摘要】：有形动产租赁实行“营改增”后对作为一般纳税人的租赁双方都产生了巨大影响。本文从近年得到蓬勃发展的售后租回业务中对有形动产的租赁部分进行应用分析，从“营改增”对有形动产租赁的相关规定着手阐述其对售后租回中承租方产生的影响并进行案例分析。
有形动产租赁作为“现代服务业”构成之一，属于“营改增”的应税服务，由原征收营业税改为征收增值税：一般纳税人实行17%的增值税率，小规模纳税人实行3%的征收率。售后租回中的承租方因而可以取得增值税专用发票。承租方若为一般纳税人，凭取得的租赁增值税专用发票可抵扣当期销项税额，因此企业可以在一次性融入一大笔资金的同时还可再获得17%的增值税利益，这无疑是一个利好消息。
需要说明的是，“营改增”后，分期开具发票下不会因未取得完整的租入资产发票而影响承租人对资产的账务处理和税务处理。在售后租回模式下，出租方是按收取租金与支付售价的差额确定为收入的，其发票的金额也是根据这差额来开具。
一、关于有形动产售后租回业务销售环节的规定
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国税总局2010年第13号公告)规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。所以，企业出售资产环节不产生增值税纳税义务。当然，该规定成立的前提是该交易具有融资性质，即售价不是当前该资产的公允价，否则必须按真正的销售业务进行处理。
有专家指出，该公告出台的背景是融资租赁行业征收营业税，但“营改增”后这一政策基础消失了。他们对是否能把财税[2013]137号文件与国税总局2010年第13号公告直接相加提出了质疑，认为这种做法违背了增值税初始征税的基本原则，导致增值税进项税额的双重抵扣。基于这种观点，国税总局2010年第13号公告应该作废，售与租应该分别确认收入并产生纳税义务。
本文以为，将两政策直接相加并不违背增值税就增值额征税这一核心定义。企业在购入符合抵扣条件的有形动产时进行抵扣没任何问题。购入后再采用售后租回的方式融入资金，其实质是以该实物为抵押借款，而且不符合收入确认条件(主要风险和报酬并未转移)。该资产在资金融通过程中所产生的利益(增值)即为租赁公司确认的销售额，出租方就此增值额交纳增值税，承租方因此而抵扣增值税。从纳税环节看并未产生少交增值税的问题，该资产经历增值初始环节后，再经历一次“营改增”后的后续增值环节。
二、有形动产售后租回业务的应用分析
例：2013年3月31日胜达交通运输公司将一批交通运输车按2 800万元的不含税价格销售给泰达租赁公司，同时又签了一份融资租赁合同将该生产设备租回。款项已收存银行。租赁双方都属于“营改增”后的增值税一般纳税人，交通运输公司适用11%的增值税率、25%的企业所得税率;租赁公司适用17%的增值税率。
该批车辆于2009年12月31日购入，账面原价3 000万元，预计使用年限10年，预计净残值10万元，采用双倍余额递减法计提折旧并报税务机关批准，不提减值准备。
租赁合同主要条款如下：①租赁标的物：交通运输车。②起租日：2011年1月1日。③租赁期：2013年4月1日至2018年3月31日，共5年。④租金支付：自2013年4月起，于第12个月月初支付租金800万元并取得相应的增值税专用发票。⑤租赁合同规定利率为8%(年利率)。⑥该设备2013年3月31日公允价值3 000万元，预计尚可使用5年。
在本例中，从租赁期长短、支付租金的现行价值等方面均可以判断该租赁行为属于典型的融资租赁。同时，租赁期开始日公允价值3 000万元，售价2 800万元，销售价格低于公允价值，该销售行为不是正常销售行为，而是一种融资行为——租赁公司以当前公允价值为3 000万元的交通运输车为“抵押”借出资金2 800万元给运输公司，并于5年内收回本金及利息。根据国税总局2010年第13号公告的规定，承租方胜达运输公司出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税。
根据融资租赁开具发票的相关规定，租赁公司借出的本金2 800万元不需要取得对方发票，故胜达公司的“销售”行为不需要开具发票。租赁公司可收回的租金4 000万元超过本金2 800万元1 200万元部分即为租赁公司在该项交易中取得的增值收益，应开具的增值税发票总额为1 200万元(含税)。根据租赁协议，采用分期开具发票方式：分5次开具，每次开具发票金额为240万元。换句话说，胜达运输公司每次支付800万元租金时，可取得增值税专用发票240万元，每期可抵扣增值税348 718元(2 400 000÷1.17×17%)。
根据租赁准则的规定，租赁开始日按融资租入资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低者作为入账基础。租赁开始日公允价值：30 000 000元;根据租赁利率8%查表得到年金现值系数：(P/A，8%，5)=3.992 7;最低租赁付款额现值为：8 000 000×(P/A，8%，5)=31 941 600(元)。
应以租赁开始日公允价值30 000 000元为入账基础。租赁开始日的会计处理如下：借：固定资产——融资租入固定资产30 000 000，未确认融资费用10 000 000;贷：长期应付款——应付融资款40 000 000。
由上述应用可以看出，融资租入固定资产与是否取得出租方发票不会影响其入账价值。
因为租回固定资产以公允价值为入账基础，应当重新计算实际利率，使最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值相等(如果是以现值为入账基础，则折算为现值时所用的折现率，即为分摊未确认融资费用的实际利率)。根据插值法计算出其实际利率约为9.64%。其计算过程如下：
当r=8%时，8 000 000×(P/A，8%，5)= 31 941 600
当r=10%时，8 000 000×(P/A，11%，5)=8 000 000×3.695 9=29 567 200(元)<30 000 000(元)
[31 941 600-30 000 00031 941 600-29 567 200]=[8%-r8%-10%]
可计算出r=9.64%(保留百分数后两位，四舍五入)。据此可编制未确认融资费用分摊与财务费用计算表。
从表中可以看出，每期支付的租金为8 000 000元，取得的发票金额是2 051 282元，增值税额为348 718元，与支付的租金没有直接关系。支付的租金是根据合同支付，发票是出租方根据其应确认的销售额(收回租金与借出本金的差额)来开具的。对于承租方而言，其主要用途是确认可抵扣进项税，进而减少企业的融资成本(财务费用)。
期末根据确认的财务费用可编未确认融资费用在各期的摊销分录：借：财务费用，应交税费——应交增值税(进项税额);贷：未确认融资费用。
根据上表很容易看出，实行“营改增”后，承租方5年内共减少现金流出1 743 590元，账面财务费用减少1 743 590元，从而增加账面利润1 743 590元，扣除其所得税影响额435 897.5元(1 743 590×25%)，最后现金净流出减少1 307 692.5元，账面净利润增加1 307 692.5元。
如若考虑时间价值，将其折算为现值则其影响额为：348 718×(P/A，9.64%，5)=348 718×3.854 1=1 343 993(元);扣除所得税后的现值影响额为：348 718×(1-25%)×(P/A，9.64%，5)=1 007 996(元)。
如果国税总局2010年第13号公告作废，则胜达运输公司在销售环节应按售价开具普通发票从简计征增值税，租回中泰达租赁公司应按租金全额开具增值税专用发票。售与租应该分别确认收入并产生纳税义务。依照财税[2013]37号附件2第一条关于销售使用过的固定资产的规定，分两种情况处理：按照《试点实施办法》和本规定认定的一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日(含)以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。所以，胜达运输公司销售时应按4%征收率减半征收并开普通发票，租赁公司出租时则应全额按17%开增值税专用发票。这对租赁公司来说直接大幅提高了租赁成本，不利于售后租回业务的健康发展。
三、结论与展望
本文认为，“营改增”在售后租回中的应用不应太过强调增值税的初始计税原则，而应当强调其增值属性的体现。笔者认为，无论是什么样的政策基础，只要能做到针对增值额征税就是合理的基础。
“营改增”政策在售后租回的具体应用中还存在一些原则性的问题有待解决，但随着试点的不断推广和完善，相信最后都会形成完善的征管体系与处理方法。
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