强化委托代征的法律责任

　　税收征管法修订中，在保障征管秩序、征管效率和权利保护的原则下，如何构建代缴税款法律制度，明确征纳关系参加人各方的法律地位，十分重要。
　　在税收征管中，税款缴纳方式可划分为自缴和代缴两种。其中，代缴税款包括商事契约代缴税款、委托代征代缴税款、代扣代缴税款三种。委托代征是代缴税款的一种。代扣代缴义务人和代征代缴义务人，合称扣缴义务人，享有权利并承担义务。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)修订中，在保障征管秩序、征管效率和权利保护的原则下，如何构建代缴税款法律制度，明确征纳关系参加人各方的法律地位，十分重要。本文仅就完善委托代征法律制度略作阐述。不过，委托代征应仅限于代征零散税源。历史上，大规模的委托代征比如罗马帝国末期的“包税”，往往意味着治理秩序和征管秩序的崩溃和瓦解。
　　根据税收征管法及实施细则和《中华人民共和国发票管理办法》的规定，国家税务总局制定《委托代征管理办法》，自2013年7月1日起施行。该办法规定，委托代征是指税务机关根据税收征管法实施细则有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。
　　笔者认为，委托代征对于加强零散税源的征收管理，防止和减少税款流失具有重要意义。但在实践中，还存在一些亟待解决的问题。《委托代征管理办法》的制定乃是税收征管法修订完善之前的无奈之举、权宜之计。当务之急，应该在修改税收征管法时，把与“代扣代缴”相并列的“代征代缴”制度纳入法律规制的范围。在委托代征关系建立之初，客观地提示、警示或提醒代征人应该面对的刑事法律风险，并在对代征人的管理、监督、培训和检查活动中，严格执法，履行职责，化解风险。

　　应赋予税务机关解约权和追究法律责任权
　　税务机关委托代征，是一项法定权力。代征代缴制度的法律依据，主要体现为税收征管法及其实施细则，还有车船税法、契税条例和印花税条例等法律法规的授权。比如，税收征管法实施细则规定，税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝。
　　法理上，税务机关作为委托人应享有行政优益权。行政优益权是行政机关为了达到管理目的而享有的有别于民事合同主体的特定权力。比如，受托人违法不履行受托合同约定的义务时，税务机关应享有解除委托和追究法律责任的权力。税务机关还应享有对代征行为实施监督、管理、检查和处罚的权力。
　　但是，税法对上述内容没有明确，这有待税收征管法的修订完善。

　　应进一步明确什么是代征人及其法律责任
　　《委托代征管理办法》第三条规定代征人(即受托主体)为“单位或人员”。笔者注意到，除个别地方规范性文件外，多规定单位为受托代征主体，极少规定自然人为受托代征主体。但是，从税收征管法的效率和便利看，委托自然人代征税款确有其必要。当然，在委托自然人代征税款时，须考虑其主体资格、道德品行、责任能力和征收便利等因素，依法慎重委托，并应对其进行定期检查、监督、管理和培训，使之依法履行代征职责。
　　《委托代征管理办法》第二十二条规定，因代征人责任未征或少征税款的，税务机关应向纳税人追缴税款，并可按《委托代征协议书》的约定向代征人按日加收未征少征税款万分之五的违约金，但代征人将纳税人拒绝缴纳等情况自纳税人拒绝之时起24小时内报告税务机关的除外。笔者认为，这一“除外”规定不妥。无论代征人是故意还是过失引起的未征少征，均不能免除其应承担的法律责任。此条可以修订为：“非因代征人的责任未征或少征税款的，代征人将纳税人拒绝缴纳等情况自纳税人拒绝之时起24小时内报告税务机关的，可以免除其违约责任。”
　　另外，该条还规定，代征人违规多征税款的，由税务机关承担相应的法律责任，并责令代征人立即退还，税款已入库的，由税务机关按规定办理退库手续;代征人违规多征税款致使纳税人合法权益受到损失的，由税务机关赔偿，税务机关拥有事后向代征人追偿的权力。笔者认为，此规定由税务机关先行赔偿，而事后向代征人追偿，是典型的误用民法债法，将税务机关降低为普通的民事主体，而否定了税务机关的公法主体地位。在法理上，代征人违规多征税款的，纳税人享有税款退还请求权。纳税人的这一权利，对应的应该是税务机关的税款退还义务，而非赔偿义务。

　　应明确代征人接受委托从事公务的性质
　　刑法第九十三条第一款规定：本法所称国家工作人员，指在国家机关中从事公务的人员。第二款规定：在国有单位从事公务的人员和国有单位委派到非国有单位从事公务的人员，以及其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论。第一款为严格意义上的国家工作人员，即国家机关工作人员;后者为其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论，即准国家工作人员。
　　此外，2000年的《全国人民代表大会常务委员会关于〈中华人民共和国刑法〉第九十三条第二款的解释》，以及最高人民检察院《关于以暴力、威胁方法阻碍事业编制人员依法执行行政执法职务是否可对侵害人以妨害公务罪论处的批复》、《关于合同制民警能否成为玩忽职守罪主体问题的批复》、《关于工人等非监管机关在编监管人员私放在押人员和失职致使在押人员脱逃行为适用法律问题的解释》的相关规定都与上述同理，说明执行公务不一定取决于公职人员的身份，主要取决于履行职责的内容和性质。

　　应明确代征人法律责任的刑法维度
　　2003年11月13日，最高人民法院印发的《全国法院审理经济犯罪案件座谈会纪要》第一条第三项规定：《刑法》第九十三条第二款规定的“其他依照法律从事公务的人员”应当具有两个特征：一是在特定条件下行使国家管理职能;二是依照法律规定从事公务。2002年12月28日，全国人大常委会《关于刑法第九章渎职罪主体适用问题的解释》规定：在依照法律、法规规定行使国家行政管理职权的组织中从事公务的人员，或者在受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员，或者虽未列入国家机关人员编制但在国家机关中从事公务的人员，在代表国家机关行使职权时，有渎职行为、构成犯罪的，依照《刑法》关于渎职罪的规定追究刑事责任。
　　这一立法解释，肯定了“受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员”，可以成为《刑法》第九章渎职罪犯罪主体。显然，上述人员包含代征人。另外，代征人与纳税人串通，故意逃避缴纳税款的，有可能构成《刑法》二百零一条“逃避缴纳税款罪”共犯。代征人虚开增值税专用发票或者其他可以用于抵扣的发票的，有可能构成《刑法》第二百零五条的虚开增值税专用发票等犯罪。因此，笔者认为，在刑法未作修订之前，面对众多的立法解释、司法解释，否认甚至是对代征人的刑事责任视而不见，是不客观的。
　　笔者发现，《江西省国家税务局委托代征税收管理办法》(赣国税发〔2005〕263号)对代征机关刑事责任的规定较为具体。该办法在第五章“责任追究”中用5个条文分别规定了应当追究代征单位或者代征员刑事责任的不同情形：“包括与纳税人勾结，唆使或者协助纳税人偷税、逃避追缴欠税、抗税，受贿，打击报复控告、检举税收违法违纪行为的纳税人以及其他检举人，渎职等”。可见，一些地方立法已经先行一步，可资税收征管法修订借鉴。
　　在委托代征的实践中，个别税务机关或工作人员存在一托了之、委而不管的问题。而代征主体的不法行为往往涉及多个部门法，应承担不同类型的法律责任。因此，仅在《委托代征管理办法》中对代征人的法律责任用“相应的法律责任”简单带过是远远不够的，应在税收征管法修订完善过程中，对这些问题给予充分考虑。