政府补助的会计和税务处理差异分析
2016-1-8 0:0:0 wondial政府补助的会计和税务处理差异分析
政府补助的会计和税务处理差异分析政府补助指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，不包括政府作为企业所有者投入的资产。企业收到政府补助，会计确认的账面价值与税收确认的计税基础有没有差异?应纳税所得额有无调整额?
政府补助的会计处理
政府补助的会计处理分为收益法和资本法。收益法指收到政府补助的当期直接贷记收益。具体分为总额法和净额法。
《企业会计准则》的规定
(一)记账方法
《企业会计准则第十六号——政府补助》规定的会计处理是采用收益法中的总额法。
(二)补助形式
准则规定政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助，指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。收到与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期收益，而是应先确认为递延收益，自相关资产达到预定的可使用状态后，在该资产的使用寿命期内平均分摊计入各期收益。
(三)计量
政府补助第六条规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到的金额或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，若公允价值不能可靠取得的，按照名义金额一元计量。
企业所得税法规定
企业所得税法中没有政府补助的概念，但第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为当期收入总额，政府补助属于其他收入。第七条规定第一款规定，财政拨款收入为不征税收入。
什么是其他收入?企业所得税法实施条例细则第二十二条规定，其他收入指企业取得的除企业所得税法第六条第一项至第八项收入外的其他收入，包括企业的补贴收入等。
什么是财政拨款?企业所得税法实施条例细则第二十六条规定，财政拨款指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定除外。
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2009〕87号)对财政性资金作出如下补充规定：
企业在2008年1月1日~2010年12月31日期间，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入中减除：
1.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途;
2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该项资金有专门的资金管理办法或其具体管理要求;
3.企业对该项资金以及该项资金发生的支出单独进行核算。
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)重申了上述规定，且取消了执行时间的限制。
从上述文件可以看出，税收对“不征税收入”的范围作出了严格的规定，按照准则确认的政府补助，不仅完全被税收的规定排除在“不征税收入”之外 ，而且要求全额纳入收益，计算当期应纳税所得额。
案例
2011年10月，企业技改需投入1000万元，财政部门同意下拨600万元政府补助，企业当月预付570万元购进一台价值1170万元的设备(含税价，使用寿命6年，假定无残值)进行安装调试，同年12月31日安装完成交付使用。相关会计处理如下(单位：万元)：
1. 2011年10月购进设备
借：在建工程——待安装设备 1000
应交税金——应交增值税(进项税额) 170
贷：应付账款——某公司 600
银行存款 570。
2. 2011年12月，以银行存款支付安装费等50万元
借：在建工程——待安装设备工程 50
贷： 银行存款 50。
3. 结转已完工的固定资产
借：固定资产——机器 1050
贷：在建工程——待安装设备 1000
在建工程——待安装设备工程 50。
4. 2012年1月收到政府补助600万元
借：银行存款 600
贷：递延收益 600。
支付设备款
借：应付账款——某公司 600
贷：银行存款 600。
5. 2012年末会计处理
借：制造费用——折旧 175
贷：累计折旧 175(1050÷6)。
同时，对收到的补助，按准则的规定进行账务处理
借：递延收益 100
贷：营业外收入——政府补助 100(600÷6)。
6. 2012年末的税务处理
当年会计上只将100万元政府补助转为收益，“递延收益”科目余额为500万元。但税法规定，这500万元应计入当期收益计算应纳税所得额，应进行纳税调整(假定企业本年度会计利润为1000万元，无其他纳税调整事项，企业所得税税率为25%)。
借：所得税费用 250
递延所得税资产 125
贷：应交税金——应交所得税 375。
7. 2013年末会计处理
借：制造费用——折旧 175
贷：累计折旧 175。
调整“递延收益”账面余额
借：递延收益 100
贷： 营业外收入——政府补助 100。
8. 2013年末的税务处理
2012年已按税法规定将未计入收益的政府补助进行了纳税调增，故本年度应调减当期应纳税所得额，即调减本期从“递延收益”科目转为当期收益的100万元。
借：应交税金——应交所得税 25
贷：递延所得税资产 25。
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研发费加计扣除后出现亏损 可以结转扣除 研发费加计扣除后出现亏损 可以结转扣除 在近期的财税服务中，有不少人提到研发费用的加计扣除问题。其中，一名纳税人询问：他所在的公司2012年有一笔研发费用，按规定加计扣除后形成企业年度亏损，企业是否可以在以后年度结转亏损？ 笔者认为，企业由于研发费用加计扣除后产生亏损，此亏损金额可以结转到以后年度弥补，结转的最长期限是5年。 《国家总局关于若干税务事项衔接问题的通知》（国税函﹝2009﹞98号）规定，企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。这一规定已经很明确地回答了这一问题。但是有人认为，这项规定是就新所得实施前企业发生的若干税务事项衔接问题的一个规定，新法执行以后年度的研发费加计扣除后出现的亏损不再适用。这种理解是错误的。 国税函﹝2009﹞98号文件的确是针对企业所得税新旧法之间的一个过渡文件，该文件所规定的事项都属于新旧两法之间有差异的事项，但事项的处理结论是按新定处理，而不是旧法规定，即每一条款的处理都是执行内外资合并后的新企业所得税法。即采用了实体从新和程序从新的执法原则，而不是绝对的实体从旧、程序从新。因此，技术开发费用的处理也是一样按照新企业所得税的规定处理。即2008年以前年度研发费用加计扣除形成的亏损都可以按新法规定结转5年弥补，新发生的也可以这样处理。 首先，企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。企业所得税法实施条例第十条规定，企业所得税法第五条所称亏损，指企业依照企业所得税法和本条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征入、收入和各项扣除后小于零的数额。从企业所得税法和其条例规定可以判断，企业所得税上的亏损不是上的利润总额，而是按税法规定计算出来的应纳税所得额，即当应纳税所得税额为正数时称为盈利、负数时称为亏损。而应纳税所得税额等于收入总额－不征税收入－免税收入－可扣除项目后的余额。此计算公式体现在纳税申报表上，则形式变为：应纳税所得税额=企业会计利润+纳税调增－纳税调减+境外应税所得弥补境内亏损－以前年度亏损。也就是说，企业是否亏损以及亏损的金额，必须通过以上计算公式才能算出，最终填在纳税申报表的第23行。而研发费用的加计扣除金额需全额填入上列公式的“纳税调减”内，即企业需要将申报期当年的所有的纳税调增、调增、境外应税所得弥补境内亏损等事项全部填列完成才能计算出当年税法概念的盈利或亏损。如果研发费用加计扣除不允许向后弥补亏损的话，企业所得税申报表必须重新设计，填列说明必须明确如何填列，但目前为止没有哪个条款明确此事项形成的亏损不得结转，申报表也没有修改，企业可以结转的亏损金额就是企业当年申报表主表第23行“纳税调整后所得”为负的金额，当然也包括研发费用加计部分。 其次，根据《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发﹝2008﹞116号）的相关规定，研发费用的加计扣除分为资本化和费用化两种方式，费用化在发生当年加计扣除，资本化按无形资产成本的150%进行摊销扣除，无论哪种方式都没有与企业亏损有关的限制条件。即无论企业加计前亏损还是加计后形成亏损都不影响企业的研发费用加计扣除，当年可以加计的金额都应该填到“纳税调减”栏内，减少企业应纳税所得额。如果因此而造成了亏损，与其他原因形成的亏损一样，按企业所得税法的规定向后结转5年进行弥补，这是企业所得税法和其条例给予纳税人的权利。 因此，在新所得税法执行开始年度后，企业发生研发费用加计扣除形成的亏损是可以向后结转的，期限同样也是5年。
