企业内部控制目标及目标体系的重新定位

　　内部控制目标，是构建企业内部控制体系的基础和出发点，也是测试评价企业内部控制体系建设与运行状况的基本标准。明确内部控制目标，就会明确内部控制建设与实施的方向。控制总要服务于特定的目标。企业内部控制目标是企业建立内部控制所要达到的预期目的和效果。漫无目标的控制措施是无效的，甚至会增加企业的成本，导致不必要的浪费。从现有的管理规范来看，各国对于内部控制目标的描述都不完全相同，理论界也存在着很大争议。

　　企业内部控制目标就是通过控制风险来创造价值
　　一般来说，企业目标是尽可能地创造价值，使企业价值最大化。在企业管理中，内部控制只是针对风险控制的管理系统，是企业管理的有机组成部分。企业内部控制嵌入在企业经营管理系统中，是企业管理系统的一个组成部分，因此，内部控制目标必然会和企业目标之间存在着一定的关联性和对应关系。局部性目标要服从整体目标，企业内部控制目标一定要服从于企业整体目标。如果企业内部控制的目标与企业目标不一致，甚至相矛盾，就需要对企业内部控制目标进行必要的修正，以保证与企业整体目标相协调。
　　企业应将内部控制的目标与企业的战略发展目标结合起来，通过内部控制的实施，促进企业战略发展目标的实现。但从目前到未来比较长的一段时间来看，我国大多数企业都很难把战略目标作为内部控制的真正目标。战略目标中通常不会有“处于受控状态”，因为很少有人知道是什么意思，也没有人能够准确说出在任何时点上管理是否事实上处于受控状态。企业在设定内部控制目标时，需要考虑目标的实现程度问题，即设定的目标在多大程度上能够得到实现。从这个角度讲，将内部控制目标设定得非常理想化或者说要求太高并不可取。因为这样的目标通常无法实现。而一旦某个目标不能实现尤其是长期不能实现时，那么作为目标它就失去了应有的存在价值和意义。
　　企业的内部控制目标应服务于企业整体目标，与企业目标在总体方向是一致的，这毋庸置疑。但由于内部控制目标与企业目标毕竟属于不同层次，也不能把企业目标和内部控制目标混为一谈。这一点在COSO内部控制报告中也是非常明确的。因此，在实际工作中，把企业目标等同于内部控制目标，或按照COSO内部控制报告中的目标分类来构建自身的内部控制手册，都是一种机械的照搬。
　　因此，笔者认为，企业内部控制目标就是通过控制风险来创造价值，保证企业发展战略目标的实现。企业不可能也没有必要完全消除风险，企业内部控制就是要把企业风险水平永远控制在可接受的范围内，并且与企业总体目标相适应。
　　从理论上讲，要使企业价值最大化，其基本途径是增加收益、减少损失。显然，内部控制作为一个风险的预防和控制系统，在增加收益方面是无能为力的，而在减少损失方面却是大有可为。通常情况下损失来自风险的爆发。因此，企业内部控制的基本使命的就是要预防和控制风险。这也是企业实现战略发展目标的客观需要。如果企业不能对风险进行有效的预防和控制，即使收益增加很快，也可能由于风险的爆发而落败。这方面的事例比比皆是，教训也是极其深刻的。
　　市场经济本身就是风险经济，企业在市场经济环境中，在追求收益的同时也不可避免会遇到各种风险，并承担着各种风险。企业内部控制因风险而存在，企业通过建立健全内部控制制度，有效实施一套严格的控制程序和程序，来识别、评估、应对、控制风险，促使企业防范风险、化解风险，规避损失和危害，消除隐患。
　　企业要生存发展就要通过生产经营管理活动来创造价值，而企业内部控制是要通过有效控制风险，促使企业不断改善企业经营的效率和效益(比如，创造利润能力增强、现金能力增强、资产周转效率提高、人工效率提高、经营周期缩短等)，改善管理水平，提高企业创造价值的能力，从而达到自身创造价值的目的。

　　企业内部控制目标体系的重新定位
　　一般而言，企业内部控制目标是多种多样的。这些目标形成一个相互联系的目标体系。从宏观来说，企业内部控制的总体目标可分“为社会”和“为企业”两个方面。企业内部控制在主观上为企业目标服务，客观上也在为整个社会经济健康发展服务。
　　就企业内部而言，企业内部控制目标也是有层次的，有总体目标，有具体目标。企业内部控制的总体目标就是通过控制风险来创造价值。当然，这过于笼统宽泛，不便于进行内部控制设计、实施和评价，因此，还需要有明确而便于理解的具体目标。内部控制目标表现为两个层次：作为企业内部控制整体应该具有的控制目标和企业内部各相关部门(包括下属机构)和岗位应当具有的控制目标。特定内部控制的目标应针对组织内部的每一活动来制定，并且是适当、易于理解及合理的，并与整个组织目标相符合。
　　企业内部控制目标可分为资产、信息、遵循、经营、管理、道德等一级目标，在每个一级目标下可再细分若干二级目标，在二级目标下还可细分若干个三级目标。当然，还可以再继续分下去。笔者认为，在具体内部控制实践中，按具体的风险类别，再按对该类别风险的流程来确定内部控制的具体目标是比较理想的最佳实践。当然，企业内部控制每个目标间相互联系，不可能绝对分开。
　　根据我国企业的实际情况，笔者对我国企业内部控制目标体系重新定位如下：
　　资产目标。财产物资是企业赖以生存和发展的基础。我国大多数企业财产物资管理不善、利用效率低下的问题一直比较突出。因此，保证企业财产物资的安全、完整、有效，确保企业资产价值和功能不受损失、权属不受侵害，是企业内部控制具体目标之一。这是预防和控制资产管理环节中的风险和损失。
　　企业内部控制应通过制定一套财产物资管理控制程序，通过对涉及财产物资流动的采购、使用、保管等各环节的有效控制，通过制定物资利用奖惩指标和标准，来保证各项财产物资的安全完整，防止各项财产物资发生损失或被侵吞损害，提高财务物资的有效利用，减少不必要的损失和浪费。企业内部控制不仅要关注资产安全、完整，更要关注资产的有效利用。
　　保证财产安全完整，既是企业财产经管和使用部门及人员的内控目标，又是财会部门的内控职责，还是企业出资者及管理当局的内部控制目标。从会计基本原理来看，企业资产的安全完整包含着资本的安全完整。资产是资本赖以存在的自然形态，资产还是对企业未来经济效益有用的经济资源。 　　
　　实现资本保值增值也有赖于资产的安全完整，它要求企业会计在稳健等会计原则基础上遵循会计职业道德，在尽可能防范和抵御未来资产风险的基础上，从事会计核算及监督工作。在制定各项投资及其它经营决策时要充分考虑投资决策可能对资产所带来的风险因素。财产安全完整既是自然物质和权力形态的安全完整，更是财产价值形态的安全完整，因此，财产安全完整是企业各部门的共同内控目标和职责。
　　这里需要说明的是，企业还可将资产增值目标单独列出来。企业资产不仅要保值，更应增值，这是投资人和主管机构对企业的基本要求，也是衡量企业运营是否有效的基本指标。在我国，国有资产流失严重，资产保值增值的任务仍然很艰巨。因此，我国企业，尤其是国有企业应该把促进企业资产保值增值作为内部控制的一个独立目标。企业内部控制应通过制定一系列的企业资产保值增值管理制度、指标、标准、管理控制程序，通过资产检查、评估、评价等环节的有效控制，促进企业切实加强资产管理，确保企业资产在保值基础上，实现增值。
　　信息目标。信息，尤其是会计信息很重要，这毋庸置疑。会计信息的不及时、不真实、不可靠，一直是我国企业存在的普遍问题。因此，保证企业会计信息及其它信息的及时、真实、可靠，确保内部报告和外部报告，尤其是对外财务报告信息的真实可靠，是企业内部控制具体目标之一。这是企业预防和控制信息披露环节的风险及由此带来损失的必要措施。
　　内部控制可以使经济业务和会计处理得以相互联系、相互制约，做到内部相互监督，从而防止错误的发生。一般而言，企业在经济业务过程中都会采取程序控制、手续控制和凭证编号、复核、核对等措施，来保证业务记录的完整、真实、可靠。企业内部控制应通过对生产经营活动中每一具体环节的业务手续和凭证流转等业务处理程序进行设计，保证业务记录的可靠性;通过对会计确认、计量、记录和报告等一系列会计处理方法的规范，保证会计记录和财务报告等财务会计信息的真实可靠。
　　此外，企业需要出具的报告有很多，重点是对外财务报告、管理层报告、内部管理报告、业务统计信息等。企业内部控制在重点关注会计信息及时、真实、可靠的基础上，也应关注企业其它信息的及时、真实、可靠。
　　遵循目标。遵守国家法律、法规，执行各项规章制度是企业健康持续发展的关键，而违法、违章经营，法规执行不力，则是我国企业不能防御各种风险的关键因素。因此，保障企业经营活动合规、合法，保证法律法规和规章制度的遵照执行，是企业内部控制具体目标之一。这是企业预防和控制违法违规风险及由此带来损失的必要措施。
　　为了维护市场正常的交易秩序，降低整个社会的经济运行成本，我国政府制定了相应的法规、制度、条例等，对有关经济行为加以管理与规范。而内部控制实际上就是保证有关法规制度得到实行的一个制度安排。企业内部控制应通过各种形式的法制宣传教育，通过加大对法规制度遵循情况的检查力度等，来增强企业全体员工的法制观念，提高执行力。企业内部控制在关注遵循国家法律法规的同时，应开始关注遵循企业内部各种规章制度的情况。对我国大多数企业来说，企业内部控制应该由重点制定各项规章制度向重点监督检查各项规章制度的执行转变，切实提高执行力。这是现阶段我国企业内部控制的方向，也是内部控制能否确实发挥作用的关键。
　　经营目标。企业的一切生产经营活动都是为了获得最大的经营收益，为企业为社会创造价值。事实上，如果企业的经营活动效益不佳，经营活动产生的现金流为负数，企业就无法生存，更谈不上发展了。因此，保证企业生产经营活动健康有效运行，促进提高经营的效率和效益，实现企业经营目标，应成为企业内部控制具体目标之一。
　　经营活动健康运行应是指各项业务活动内容合理合法、符合企业整体业务目标要求和效益大于成本原则，业务风险在可控范围之内，执行业务的手段与方法科学正当、无违法违纪行为，业务活动效果具有可持续发展的效益性和前瞻性，业务活动运行程序明确顺畅、快捷、高效率等等。可见，业务活动健康运行这一内控目标涵盖了好多更加具体的控制目标。这是预防和控制经营管理环节中效率降低的风险和由此带来损失的必要措施。
　　企业内部控制通过对资产使用部门的职能、效率进行控制、评价，促使企业充分发挥各项资产的使用效能，提高资产的使用效率，有效控制成本费用开支，创造尽可能大的经济效益。
　　管理目标。当前，我国企业法人治理结构不健全，决策不科学，组织机构设置不完善，权责利分配不明确，管理水平不高等问题依然存在。而从管理要效益，是企业由单靠技术拉动转向技术和管理共同拉动，实现双轮驱动的必然结果。因此，促进企业改善管理，提高管理水平，也应成为企业内部控制具体目标之一。
　　企业内部控制应通过健全法人治理结构，完善科学决策机制和组织机构，明确权责利分配标准，提升企业整体管理水平等方式来实现。通过内部控制来提升管理水平，是内部控制由会计控制向管理控制拓展及转型的必然结果。
　　建立健全企业内部控制制度是实施企业内部控制的基本目标，而除内部控制制度之外的其它各项企业管理制度也应健全完善。企业在实施内部控制外，还应建立健全与内控制度协调一致的各项管理规章制度，并确保这些规章制度贯彻执行。
　　笔者认为，提高管理效率一方面要求内部控制制度应保证真实反映企业管理效率情况，另一方面要求内部控制制度不能过于繁琐，不讲效率，同时又要保持适度的控制与被控制者之间的博弈空间，以便不断完善内部控制制度。在现实中，企业把提高效率作为内部控制的根本目标是很难做到的，事实上内部控制与效率大多是矛盾的。我国国有企业运行效率不高是一个突出问题，需要综合治理。
　　道德目标。企业的职业道德完善升华是指在实施企业内部控制的过程中，通过“它控”和“自控”，促使企业员工进一步树立并增强正确的职业良心和职业责任感，进而达到职业道德不断完善与升华的一种状态。从某种意义上说，内部控制的过程，也是职业道德的自律过程。因而，就企业员工而言，能够促使其职业道德的不断完善与升华，是实施企业内部控制的最高目标和精神境界。
　　上述内部控制的具体目标实际上是针对风险发生的环节而设定的一种分类。笔者认为，在内部控制目标体系中，还有必要增加岗位目标这一层次。
　　企业内部控制目标是有层次的，也不是独立的，而是彼此相互依赖，相互制衡的。此外，企业内部控制的目标不能固定，因企业需要的不同而不同。