固定资产原值与计税基础的差异分析（上）

　　固定资产原值是会计上对固定资产初始成本的通俗叫法，固定资产计税基础则是税法上的术语，二者密切相关，很多时候甚至相等，但实际上存在诸多差异。固定资产原值与计税基础的差异直接影响后期固定资产折旧在会计上和税务上的差异。无论是会计还是税务，对于固定资产原值与计税基础都是根据固定资产取得不同形式来加以划分的，因此就按照固定资产取得的不同形式来探讨二者可能产生的差异。

　　外购固定资产
　　(一)会计上的规定
　　《企业会计准则第4号———固定资产》第八条规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
　　购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

　　(二)税务上的规定
　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　(三)差异分析
　　在一般情况下，外购固定资产的原值与计税基础是不存在差异的，但是如果存有以下情况则存在差异：①票据的问题：税务上对于外购货物发生的支出必须强调要有合法的发票或票据，否则即便是实际支出了也不能作为计税基础。而会计上则没有强调票据的问题。后面几种取得固定资产的方式都需要关注票据的问题，相同问题以后几种方式就不再提及。②超过正常信用条件延期支付问题：会计上会按照“实质重于形式”的原则，确认并计算“未确认融资费用”，其分录是：
　　借：固定资产/在建工程
　　未确认融资费用
　　应交税费—应交增值税(进项税额)
　　贷：长期应付款等
　　而税务上则仍然是按照合同约定价款及发票金额确认计税基础。二者在原值与计税基础方面有明显差异，直接导致后期折旧计算与税前扣除也有明显差异。
　　[案例]甲公司向乙公司采取分期付款的形式购买了一台机器用于生产，无需安装。合同约定，机器含税价值1 170万元，2014年1月1日支付170万元首款并开具全部增值税专用发票，2014年至2018年每年的12月31日支付200万元。(经测算实际利率为10%)
　　借：固定资产 758万元
　　未确认融资费用　242万元
　　应交税费—应交增值税(进项税额) 170万元
　　贷：长期应付款　1 000万元
　　银行存款 170万元
　　在此案例中，固定资产的原值只有758万元，而计税基础仍然还是1 000万元。在后期，会计上是按照758万元的原值进行折旧，税务上还是按照1 000万元的计税基础计算可以税前扣除的折旧额。

　　自行建造固定资产
　　(一)会计上的规定
　　涉及自建固定资产的规定在《企业会计准则第4号———固定资产》有两条：第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
　　第十条规定，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号———借款费用》处理。根据《企业会计准则第17号———借款费用》，企业自行建造固定资产的，为自行建造固定资产所发生的借款费用在建造期间也应计入固定资产的成本。

　　(二)税务上的规定
　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
　　《企业所得税法实施条例》还有如下规定涉及自行建造固定资产的计税基础：第三十七条规定，企业为建造、购置固定资产发生借款的，在建造、购置期间发生的合理借款费用应予以资本化计入相关资产的成本，并依照本条例的规定扣除;第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　另外涉及借款费用扣除的，还有如下税务规定：①《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定：企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得扣除。②《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》([2008]121号)规定：向关联方支付利息需要考虑企业其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例(金融企业5:1，其他企业2:1)及同期金融机构贷款利率水平，超过债资比例和利率水平部分利息支出不得扣除。③《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)规定：企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，按[2008]121号规定办理;内部职工或其他人员借款的利息支出，利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。

　　(三)差异分析
　　自行建造固定资产，发生支出包括材料(设备)的购置与安装、建筑施工支出、人工费用支出、借款费用资本化等。由于包含的内容较多，因此在会计和税务方面是最容易产生差异的。会计上限制较少———只强调必要支出;而税务上限制较多，所有的支出强调必须满足税法的规定才能作为计税基础。
　　人工费用支出的差异：对于因建造固定资产而发生的人员工资、福利费、社会保险费、工会经费等，在会计上都应按照会计准则计入固定资产(在建工程)。但税法上对职工薪酬、福利费、工会经费、社会保险费等的支出却有严格规定，凡是不符合税法规定的支出不得在税前进行扣除，比如福利费有14%的比例限制。
　　借款费用资本化差异：对于因建造固定资产而发生的借款费用，只要满足会计准则对资本化条件要求的，均可以计入固定资产成本。但是，税法上对企业借款费用扣除却是有诸多限制，只要是不满足税法限制条件的借款费用均不能作为自行建造固定资产的计税基础。
　　“暂估入账”的自建固定资产调整差异：对于已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，《固定资产》准则应用指南规定，应按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但是不需要调整原已计提的折旧额。
　　《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》([2010]79号)规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，待取得发票后调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
　　从以上规定可以看出，对于自建固定资产的“暂估入账”，会计与税务的差异如下：会计规定限制少，对于自建固定资产暂估入账的金额也仅仅说“估计”;估计入账的时间是“已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算”;后期对于调整没有时间限制。税务规定限制较多，对于暂估入账的金额须按照合同规定的金额“估计”;估计入账的时间是“固定资产投入使用后”，仅仅是达到预定可使用状态但没有投入使用还不行;后期调整有12个月的时间限制。

　　融资租入的固定资产
　　企业通过融资租入的固定资产无论在会计上还是税务上均要视同自有固定资产，然后通过折旧进入损益或在税前进行扣除，而不是以支付的租赁费进入损益或税前扣除。

　　(一)会计上的规定
　　《企业会计准则第21号———租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　(二)税务上的规定
　　《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

　　(三)差异分析
　　税务上没有计算最低租赁付款额的现值，而是采用简化处理方式，直接按照合同约定的付款总额来确定计税基础;对于规定付款总额没有约定的，采用公允价值代替。二者规定的差异，必然导致融资租赁固定资产的计税基础大于会计上固定资产的原值。