新审计准则执行现状分析

　　一、存在的主要问题

　　一是一些CPA对新准则风险导向理念的理解、认识和掌握还没有到位。对审计风险的防范意识不够，没有真正执行风险评估审计程序，不能以重大错报风险为导向实施充分、适当的审计程序并获取充分、必要的审计证据。

　　二是在一些CPA的审计工作底稿中，不仅存在着审计程序不到位、不正确、不规范，审计证据不充分、不适当、不完整的问题，而且工作底稿的框架也不完整，底稿之间缺乏关联性。

　　二、主要原因分析

　　（一）内因分析

　　一是一些CPA认为执行新准则难度高、要求高、成本高，从而对新准则产生了畏难感和畏惧心。

　　二是由于新准则改变了原准则下CPA习惯的审计模式、执业流程和执业方法，在一定程度上提高了CPA的执业难度和成本投入，一些CPA自然对新准则产生了抵触情绪。

　　（二）外因分析

　　一是新准则本身变化大。审计理念发生了重大变化，即由“将审计程序执行到位”升级为“在将审计风险控制到位的情况下，再将审计程序执行到位”。在具体审计操作方面也有三大变化：1.审计对象的变化。新准则把审计对象主要由被审计单位报表扩展到对可能产生重大错报风险的所有相关的领域、信息或事项。2．审计范围的变化。CPA要了解和评估被审计单位的审计风险，不能仅考虑被审计单位的内部情况，还应该分析被审计单位的外部因素，即要能够分析和评估外部因素对被审计单位会计报表的影响。所以，CPA必须把审计视角和审计范围扩大到被审计单位外部，才能适应执行新准则的需要。3．审计方法的变化。新准则不仅要实施传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序，而且还要把审计方法和审计程序扩展为包括了解、评价、评估、分析和测试等凡是能够发现被审计单位会计报表可能产生重大错报风险的所有审计方法和审计程序。

　　二是行业监管检查有待进一步加强。从近年来对CPA执业质量实施行政监管和行业自律的检查可以看出，监管检查工作大多仍停留在“将审计程序执行到位”的理念上，检查理念还没有上升到“将审计风险控制到位”的程度。另外，还有一个关键问题是，对不执行新准则或执行不到位的CPA处罚和惩戒力度不够。

　　三是继续教育课程、教材与联系不够紧密。继续教育培训的课程和教材应该以指导CPA的实务操作为主，而风险导向审计尤其需要实务操作方面的培训。但从多年来各地继续教育的情况来看，都是以理论性内容为主，即使一些课程或教材与实务相关，往往也是理论有余而实务不足。

　　四是执行新准则的外部环境欠成熟。新准则要求CPA必须遵循“将审计风险控制到位”的综合审计理念，但CPA要实现这样的理念必须具备一定的前提条件，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全的体系，如果没有这些，就无法实施识别和评价被审计单位内部控制的风险评估程序，无法评估重大错报风险，也就谈不上风险导向审计。然而，我国众多中内部控制的水平和现状却不容乐观。另外，在我国一些，还缺乏CPA进行风险评估审计所需要的一些行业基础资料和基础数据。

　　三、解决问题的思路

　　(一)CPA的内因方面

　　一是要切实改变审计理念。CPA应该树立风险导向审计理念，对于整个审计的全过程，应先识别审计风险并评估其是否属于重大错报风险，在对重大错报风险正确判断的基础上，再针对评估出的重大错报风险实施相应的审计程序，且所实施的审计程序必须能够将审计风险降低至可接受的水平。

　　二是注意审计对象和审计范围的改变。CPA要把审计范围、审计对象及审计视野扩展到会计账簿以外，扩展到可能给被审计单位会计报表产生重大错报风险的所有相关领域、信息或事项，包括能够从被审计单位外部获取的各类信息和证据。

　　三是审计方法和审计程序的改变。CPA要把传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序扩展到了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位会计报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序，即CPA的审计方法和审计程序不能仅局限于传统的翻阅会计账簿和抽查会计凭证，而且还应该学会以往很少运用的了解、询问、记录、分析、评价、评估、判断等各种审计方法和审计程序，要能够从被审计单位内部和外部获取的与生产经营相关的各类信息中评估出对被审计单位会计报表可能产生的重大影响，特别是可能产生的经营风险和舞弊风险等重大影响。

　　四是必须消除各种对新准则的认识误区。在执行新准则初期，CPA应根据所掌握的风险导向审计理论和方法，根据具体审计项目的实际情况，在风险评估方面要脚踏实地、循序渐进。在遇到困难时切不可有畏难和畏惧心理，不应放弃新准则规定必须实施的风险评估程序，也不要随便解除对审计业务的约定。

　　(二)CPA的外因方面

　　一是完善CPA的执业环境和执业基础。 1．应加快修订《法》，为CPA提供一个健全的法律环境。2．不仅要加强企业现代管理理念和基础的培训，而且还应该要求企业建立健全内部控制体系。3．不仅要切实落实《会计法》所明确的企业负责人是企业会计第一责任人的法律规定，而且还要加强全社会的诚信教育，加大对企业做假账的处罚力度，提高企业自行编制的会计报表对相关法律的遵循度。4.CPA行业协会应该尽快采集并提供给CPA执行风险导向审计所必需的各行业权威的基础资料和基础数据，结束各地、各事务所自行采集数据浪费且缺乏权威的局面。

　　二是加大对风险评估实务操作的培训。当对风险评估实务操作方面的培训达到一定程度时，不仅会使得CPA逐步增强对新准则的感性认识，而且还会逐步提高理性认识，从而在CPA的思想根源上逐步消除学习和执行新准则的障碍。一方面继续教育要结合三年来对新准则的培训和执行中暴露出来的问题有针对性地实施培训。另一方面，要针对我国CPA的审计对象大多数为小企业的特点，有针对性地实施对新准则的培训和实务操作指导：1．务必根据小企业审计的实际情况，有针对性地实施对新准则的理论培训，特别是对小企业审计工作底稿编制框架和审计流程的理论指导。2．针对小企业审计的特点，增强实务操作、适应性及针对性方面的培训，要用完整的实务案例给CPA讲解新准则究竟应该如何操作，以增强CPA对小企业审计的理性认识，而不应该仅仅停留在理论内容的培训上。

　　三是加大对风险评估方面的检查力度。建议今后对CPA执业质量的行政监管和行业自律检查把风险导向作为重点内容。1．要求检查人员严格按照新准则对风险导向的要求实施检查。2．监管检查不能仅拘泥于实质性测试阶段的审计程序是否执行到位、审计证据是否充分获取，也不应仅满足于发现CPA审计中存在的一些小问题、小差错，而应该将检查关注的重点放在对可能产生重大影响的企业经营目标、战略措施和经营活动的分析上，检查人员应该从会计报表宏观层面上来考虑和分析CPA对被审计单位可能存在的重大错报风险判断的正确性，分析和判断CPA的审计是否已将审计风险降低至可接受的水平。3．要注意寓培训于检查之中，把对风险导向的检查作为对CPA进行的新准则面授培训。这一点对检查人员本身的业务素质提出了更高的要求，所以，必须建立一支稳定的高素质的行业监管检查队伍。