房地产投资审计中常见的问题及解决对策（上）

　　房地产投资项目具有投资额较大、建设周期较长、规划性较强、业务较复杂等特点。除了自行投资开发业务外，还涉及经营合资开发、委托代建、待售商品房出租等业务。因此，相应的会计核算涉及面较广，核算环节较多，可操作空间较大，从而为房地产企业调节利润创造了条件，也增加了审计风险。对此，笔者根据多年的从业经验，对房地产投资项目审计中存在的问题进行介绍，并提出一些解决对策。

　　房地产投资项目审计中常见的问题
　　(一)经营收入方面
　　1.随意调节收入确认时点。大部分房地产企业出于资金周转等方面的考虑，在取得《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《开工证》、《国有土地使用证》、《商品房销售许可证》(《商品房预售许可证》五证后就开始房屋预售活动，由此产生了预售款收入确认时点问题。在实践中，往往会出现人为调节销售收入的情况。如有的企业在完成商品房竣工验收并与购房人签订房屋销售合同后就提前确认收入;有的企业在收到银行按揭客户的首付款时就确认收入;有的尚未办妥按揭手续，就在应收账款科目核算，特别是年终促销，会形成很大一笔应收账款;有的故意推迟房屋竣工决算，将预售房款长期挂账，延迟确认收入;有的延迟开具房地产销售专用发票调整收入入账时间。
　　2.核算不规范，虚减经营收入。房地产企业在销售收入核算方面不规范，虚减经营收入的情况时有发生，如视同销售不确认收入，出租房、周转房收入核算不规范等;如有的房地产企业没有将房产用于抵偿债务、对外投资、分配利润、职工福利、对外捐赠、广告等目的的行为视同销售进行账务处理，确认收入并结转成本，仅按账面成本价做存货减少处理，这样虚减了销售利润。此外，房地产企业在销售出租房、周转房时，往往不按规定进行销售核算，而是将销售收入直接冲减出租房、周转房的装饰修缮费用支出，这样既虚减经营收入，又使开发成本和销售费用不实。
　　3.隐匿收入，私设小金库。房地产企业在开展经营合资开发、待售商品房出租、委托代建等业务时，往往会私设账外小金库。如在经营合资开发业务中，有的企业对分回的房产不入账，账外销售收入账外存储，形成小金库;在空置期的待售商品房出租业务中，有的企业对收取的租金不入账，形成小金库;在委托代建业务中，有的企业的代建工程收入不入账，资金体外循环或只作往来核算，形成小金库。审计中，如发现有的企业存在与现有账内开发项目无关的大额往来账目，这种情况极有可能是发生了账外开发项目，而隐匿了账外开发利润。

　　(二)开发和经营成本方面
　　1.未遵循计量原则，随意分摊借款利息。按有关规定，房地产企业可以将专门借款利息资本化入商品房开发成本。但房地产企业借款渠道较多，资金成本各不相同，借款可以用于开发项目，也可以用于日常开支或其他投资行为。企业在确认开发项目的借款费用时，没有按规定的方法计算分摊，而是根据企业利润情况和财务报告的需要，人为调节开发成本、财务费用，调节当期利润;对于计入开发成本中的借款费用，有的企业在各开发项目中的分配没有按规定计量，而是随意分摊，造成各开发项目之间负担借款费用不合理。
　　2.同一开发项目各类商品房的经营成本核算不合理。房地产企业同一项目下开发的不同类型的商品房如住宅、写字楼等，在销售价格上相差较大，其经营成本也应该各不相同。而有的房地产企业在核算开发成本时，以开发项目为对象进行成本归集，在结转经营成本时对同一土地上同期开发的各类商品房统一按平均成本进行结转，造成住宅、写字楼等不同类型商品房之间的单位成本相同或相近，利润率高低悬殊。还有的房地产企业在项目开发完毕进行销售时，对先期销售的商品房多结转经营成本，后期销售的商品房少结转经营成本，形成同一开发项目同类商品房的单位经营成本前后不一致。
　　3.高估土地使用权，虚增无形资产和开发成本。有的房地产企业以危房改造、经济适用房开发等名义取得土地后，并未按规定仅仅用于回迁安置和经济适用房开发出售，而是改变土地用途为商业用地或商品住宅，开发成高档商品住宅、写字楼和商业用房出售，出让这些不同用途的土地所缴纳的土地出让金数额差异悬殊，但没有按规定补缴土地出让金，造成国家土地出让金的流失。然后企业聘请评估机构对土地重新进行评估，从而形成大额土地评估增值，虚增了无形资产。房地产企业对该土地进行开发时，将土地使用权的账面价值全部转入开发成本，其中包括了土地评估增值部分，又虚增了开发成本。
　　4.虚增成本、虚减利润。不少房地产企业会采取虚报土地征用和前期工程费用、随意预提后续成本费用、混淆可单独转让和不可单独转让的配套设施成本、混淆自建项目与开发项目、通过关联交易、虚报工程结算等手段虚增开发成本虚减利润。一是在土地征用和拆迁补偿环节，利用被拆迁人和补偿对象众多的特点，通过制作假手续虚报土地征用和拆迁补偿费;在前期工程环节，利用各类勘察、测绘、设计、咨询、筹备费用众多，需要反复论证和重复调整的特点，趁机虚报费用。二是在确认销售收入核定开发成本甚至办理竣工决算时，对一些还没发生的公用配套设施、绿化、物业启动等后续成本费用按合同或设计规划预估计入开发产品的成本中，缺乏适用的参照标准。有的企业根据需要随意确定提取标准，有的根据建筑面积或投资比例自行确定，存在操纵利润的空间。三是将有可能单独、有偿转让的公共配套设施如裙房、地下车库等摊入商品房项目开发成本，虚增开发成本。四是将拟用于经营或管理目的的办公用房、职工宿舍、自用办公场地的开发成本和代建房屋、工程的建设成本挤入商业开发项目的开发成本中。既人为加大开发和经营成本,又同时形成账外资产。五是某些房地产集团出于整体利润考虑，通过关联交易，安排所属房地产企业以明显偏高的价格将建安、配套等工程间接发包给其他分公司或子公司，将利润转移至税负较低的单位，在虚增成本的同时，将项目的远期收益转化为集团当期利润。此外，企业还通过虚报工程结算等方式虚增开发成本和经营成本。

　　(三)规费和税收方面
　　1.漏缴各类规费。房地产企业在商品房开发过程中除交纳土地出让金外还需交纳如公共设施配套费、消防配套费、人防工程配套费、水电增容费、教育附加费、消防设施监督金、绿化保证金、施工用电保证金等多项费用，由于费用名目繁多，缴纳程序不透明，一些房地产企业往往采取缓缴、欠缴或减免等方法，漏缴各种规费。
　　2.偷漏各类税金。房地产企业一般会通过前述的隐瞒收入、虚增成本等手段偷漏营业税、所得税和土地增值税等税金。此外，还用一些其他手段偷逃税金。
　　(1)所得税。有的集团将自身或其他控股子公司流动资金借给所属房地产企业，以达到调节集团整体税负的目的，但房地产企业适用所得税税率较高，从关联方取得的超过其注册资本50%的借款费用违反规定在税前扣除，少缴所得税。有的企业因施工方延误工期等原因收取的罚款收入及投资方对应由房地产企业转付施工方工程质量优良及提前竣工奖励收入直接抵减应付工程款，偷逃所得税。有的企业计提预提费用、预计负债，但提取金额与以后应支付金额存在较大差异。当期有利润，则多提，形成亏损;当期亏损，则不提或少提，人为操纵会计利润，少交或不交所得税。有的企业将白条等无效票据入账冲减成本，偷逃所得税。
　　(2)营业税。有的企业在收取购房款的同时，未对一些代收、代垫款项缴纳营业税。有的企业对老城区进行开发时，对原住户采取“拆一还一”的基础上增加的面积依市场价或优惠价出售的方法取得土地使用权，但对“拆一还一”等面积的部分直接作为拆迁成本，未缴纳营业税。有的企业与购房者协议少开或不开销售不动产发票，虚减计税依据，实现“双偷”。有的企业无偿转让建成后的部分房屋所有权以换取土地所有人土地使用权，双方均未纳税。
　　(3)其他。有的企业将挂账待售的开发房产用于自身经营活动，如将首层或底层用于商用或办公场所，将待售车位用于出租等，但没有按规定缴纳房产税。有的企业与出资方或土地出让方违规订立合同，其中列有“一切税费均由*方缴纳”或“一切税费向*方所在地主管税务机关缴纳”等条款，达到转移法定纳税人或更改纳税机关、级次的目的。

　　(四)项目内部管理方面
　　1.建设程序不合法、不合规或不完整。项目审批手续不齐全;项目审批程序倒置、越权审批、肢解项目分批上报逃避审批;项目边勘察、边设计、边施工;边审批、边设计、边建设;先开工，后申领《施工许可证》;项目开工但未取得《施工许可证》。
　　2.概算执行过程存在偏差。未经批准，自行变更设计，扩大建设规模;任意变更设计，未作工程量及造价增减分析;擅自提高建设标准，造成超概算;超规模，超批准建筑面积和用地面积，造成差概算;原概算漏项或擅自增加概算外项目。