“新网工程”专项资金的核算

　　摘要：为建设农产品流通设施、发展新型流通业态，由中央财政出资、供销社主建的“新网工程”实施至今已有六年。本文通过对财政部历年“新网工程”专项资金管理办法及相关政策的解读，探讨了供销社及其所属企业关于专项资金的会计核算方法，同时指出，在企业会计准则及小企业会计准则中涉及的政府补助确认与计量、政府补助报表披露等部分内容有待完善之处。
　　关键词：新网工程 政府补助 专项资金核算 政府补助准则

　　2006年起，中央财政设立了新农村现代流通服务网络工程(以下简称“新网工程”)专项资金，重点用于支持供销合作社农资、农副产品、日用消费品和再生资源回收利用等服务体系的改造。至2012年7月底，中央财政共投入资金47.5亿元，全国范围内农资现代经营服务网络、农副产品市场购销网络、日用消费品现代经营网络和再生资源回收利用网络建设项目达4 842个，各省供销社均有惠及。

　　一、“新网工程”专项资金拨付政策解读
　　根据《新农村现代流通服务网络工程专项资金管理暂行办法》(财建[2007]821号)和《新农村现代流通服务网络工程专项资金管理办法》(财建[2009]630号)，及财政部2010年、2011年相继发布的资金申报指南，“新网工程”专项资金在申报人资格、资金支持范围、支持方式等方面的政策规定及变化情况有：
　　(一)专项资金申请人资格及变化
　　凡符合供销合作社“实现农村现代经营服务网络体系的布局合理化、业态多样化、经营规模化、管理规范化”的建设目标，符合新网工程“建设及完善涵盖农资、农副产品、日用消费品、再生资源回收利用流通网络”要求的，供销总社及地方供销合作社所属单位均可提出资金申请，2011年前，未对专项资金申请人的其他情况作出限制。
　　2011年起，“新网工程”专项资金扶持方向有了具体规定：要求申报主体必须是符合农资、农副产品、日用消费品和再生资源四大方向的法人企业，并且要求供销合作社(或所属全资单位)在申报企业中持股比例不得低于34%。2012年起，进一步严格供销合作社(或所属全资单位)持股比例要求，除要求供销社必须是申报企业的第一大股东外，同时不得计算供销社间接持股比例。也就是说，财政确保了“新网工程”扶持对象为供销合作社及所属单位。
　　(二)专项资金支持范围及变化
　　“新网工程”专项资金主要支持农副产品及农资配送中心改造，农副产品冷链物流系统改造，农副产品及农资连锁经营网点改造，农副产品及农资批发交易市场改造，农副产品及农资市场信息收集与发布，农化服务体系、质量安全服务体系等公益性服务项目及经财政部批准的其他支出。在此基础上，各年资金扶持重点略有不同。如2009年，资金扶持侧重于日用消费品经营网络的建设及再生资源回收利用网络的建设，同时兼顾专业合作社、行业协会、专业经济协会等在农资、农副产品流通中的作用，开始关注信息服务网络的建设。2011年起，资金投放侧重于对现有农资生产流通设施和经营网点的改造与整合项目，明确了财政资金投放关注的农业生产资料经营品种及日用消费品经营品种。2012年，专项资金增加了对供销总社主管行业协会项目和电子商务平台项目的扶持。
　　(三)专项资金支持方式及变化
　　“新网工程”专项资金投放有三种方式：2007年至2008年，采取财政贴息和以奖代补方式，2009年起增加了财政补助方式。财政贴息，主要用于补贴农副产品及农资流通系统改造项目，实行银行贷款先付后贴的原则。以奖代补，主要用于对农产品、农资服务网络提供的公益性服务的补贴。财政补助，适用于难以取得银行贷款，且盈利性弱、公益性强，量化评价困难，不适于以奖代补方式支持的项目。其中：银行贷款财政贴息年贴息率最高不超过当年国家规定的银行贷款基准利率的60%，2011年起仅限于对中长期项目贷款进行贴息，同一企业同一扶持项目的贷款，中央财政给予贴息支持不超过三年;以奖代补方式下，同一企业的同一网点，上年已经取得奖补资金扶持的不得再进行申报;财政补助2012年起，支持对象限制为总社重点项目和地方重点项目。

　　二、“新网工程”专项资金核算方法
　　“新网工程”专项资金核算属于政府补助核算的范畴。无论是《企业会计准则第16号——政府补助》，还是《小企业会计准则》，两者对政府补助的界定及对政府补助核算的规范基本一致。
　　政府补助，是指企业(或小企业)从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业(或小企业)所有者投入的资本，有货币性资产与非货币性资产两种补助形式。货币性资产形式的政府补助一般按实际收到的金额计量，非货币性资产形式的政府补助，企业会计准则规定按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。小企业会计准则对非货币性资产形式的政府补助计量略有不同：若政府提供了有关凭据的，按照凭据上标明的金额计量;若政府没有提供有关凭据，则按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。“新网工程”专项资金全部属于货币形式的政府补助，通过银行转账等方式拨付，准则规定应按实际收到的金额计量。
　　我国企业政府补助采用收益法核算，即将政府补助与有关费用相配比，分别各个会计期间将补助额确认为收益。企业取得的用于形成长期资产的政府补助(即与资产相关的政府补助)，应先计入递延收益，自资产达到预定可使用状态时，在资产使用期内分摊政府补助金额，分别各期从递延收益转入营业外收入。反之，企业取得的用于补偿相关费用或损失的政府补助(即与收益相关的政府补助)，若用于补偿已经发生的费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入，若用于补偿尚未发生的费用或损失的，也应先计入递延收益，在费用或损失确认时再从递延收益转入营业外收入。

　　三、“新网工程”专项资金核算中的实际问题
　　(一)难以明确划分与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助
　　实际操作中，特别是2011年起，“新网工程”财政专项资金扶持对象多为农资及农产品经营流通网络的改造与整合，这些大型综合项目中政府补助资金只占一部分，大部分资金为企业自筹。另外，政府补助资金既有用在长期资产购置上的，也有用在服务费、管理费等当期费用上的，企业难以明确划分与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助。如浙江省供销社2012年上半年共有3 000万元以上的大中型在建项目76个，投资总额245亿元，供销社出资26.9亿元，其中很多项目，涉及到拆迁、安置与重建，涉及到资本化支出与费用化支出的划分。
　　核算时企业应明确划分同一综合项目中政府补助部分与非政府补助部分，并对专项资金及资金发生的支出进行单独核算，这也是将政府补助作为不征税收入的条件之一。一方面，在“递延收益”及“营业外收入”科目下设政府补助明细科目进行核算;另一方面，在支出形成的相关资产及费用科目下设“政府补助资金支付”项目。即：在使用财政拨付专项资金发生资本化支出或费用化支出时，借记“固定资产——政府补助资金支付”、“无形资产——政府补助资金支付”、“管理费用——政府补助资金支付”等科目，贷记“银行存款”科目;在使用财政拨付专项资金形成的资产计提折旧或进行摊销时，借记“管理费用——政府补助资金支付”等科目，贷记“累计折旧——政府补助资金支付”、“累计摊销——政府补助资金支付”等科目。
　　企业应尽量分解与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助，若确实难以区分的，或对其划分不符合重要性原则的，可将政府补助归类为与收益相关的政府补助。
　　(二)政府补助确认条件规定模糊
　　会计准则规定，企业若同时满足：能够符合政府补助所附条件;能够收到政府补助的，应将收到的政府补助直接计入营业外收入。在上述两个条件未满足前收到的政府补助，应当确认为递延收益。
　　“新网工程”专项资金扶持期间一般为前期，大多为已经发生的各项开支。如2011年专项资金扶持期为2009年9月至2010年9月，2012年专项资金扶持期为2010年6月至2011年6月。企业收到政府补助时，若为与收益相关的政府补助，可直接确定为补偿已经发生的费用或亏损，计入营业外收入，不会产生递延收益。但企业收到的与资产相关的政府补助，却需要进行具体分析：该项接受补助资产是否已经完工并投入使用，若资产尚未完工，先将政府补助计入递延收益;若资产当期完工并投入使用，从当期开始在资产预计使用寿命内，将政府补助资金分摊转入营业外收入;若资产已在前期完工并投入使用，当期收到政府补助，应在资产预计使用寿命内，将政府补助资金分摊转入营业外收入。前期已经完工并投入使用的资产，在计算分摊政府补助金额时，是从当期开始分摊，还是从前期开始分摊?按照准则规定“自资产达到预定可使用状态起”开始分摊的话，应考虑前期补摊销的政府补助金额，那么对前期账务的调整是采用未来适用法还是追溯调整法?考虑到会计处理的可操作性，笔者建议采取不调整前期账务的办法，当期由递延收益转入营业外收入分录不变，分摊金额增加。
　　(三)政府补助报表披露要求过分简化
　　政府补助准则第十条要求企业披露与政府补助有关的信息为：政府补助的种类及金额;计入当期损益的政府补助金额;本期返还的政府补助金额及原因。小企业会计准则对政府补助的披露没有做出规定。过分简化的政府补助披露要求，使得各企业在实际操作时无章可循，缺乏统一格式，各级地方财政部门及同级供销社部门无法有效实施对“新网工程”项目的执行和专项资金使用情况的监督检查，当然也缺乏对专项资金的截留、挪用等违反财经纪律的行为进行查处的依据。
　　政府补助的披露至少应在三个方面进行细化和补充：一是政府补助的种类及金额，分别与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助进行一级分类，然后按财政贴息、以奖代补、财政补助三项资金来源进行二级分类，再按具体工程项目进行三级分类。二是政府补助的比重，披露各工程项目总投资及政府补助占投资的比重，分期拨付的政府补助需分别各期补助额列示。三是政府补助的摊销，披露政府补助摊销依据，各项目已摊销时间及尚未摊销期限、已摊销金额及尚未摊销金额。
　　此外，企业为将政府补助作为不征税收入处理，报表披露还需符合财政部、国家税务总局的规定，将政府补助使用和结余情况作为年报附列资料申报，对政府补助支出形成的费用、支出形成的资产及折旧或摊销额、相应账务处理是否按规定进行纳税调整加以单独说明。
　　(四)政府补助涉及企业所得税问题对核算的影响
　　企业所得税法规定财政拨款可列为不征税收入，财税[2008]151号文件界定“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的”财政性资金，可在计算应纳税所得额时扣除。具体操作时，财政补助若要按不征税收入处理，企业需向财税部门提供下列资料：规定资金专项用途的资金拨付文件，政府部门对该资金的专门管理办法或具体管理要求，企业对该资金及发生的支出进行单独核算的资料。
　　“新网工程”专项资金的拨付历年都有财政部的资金拨付文件，明确各省“新网工程”专项资金的拨付总额及财政贴息、以奖代补、财政补助的明细金额。财政部下发的《新农村现代流通服务网络专项资金管理办法》对资金申报、审核、拨付及资金使用的监督、检查作出了具体规定。企业在满足将该项财政补助及其使用情况进行单独核算的要求后，“新网工程”专项拨款可列为不征税收入。
　　不征税收入不同于免税收入，政府补助收入虽然可以从纳税总额中扣减，但其支出所形成的费用、支出所形成的资产计提的折旧或摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。从不征税收入支出形成的费用或资产产生效益的连续几个年度来看，不征税收入实际给企业带来的是延期纳税在货币时间价值上的税收优惠。另财税[2011]70号文件规定，政府补助延期纳税优惠只涉及五年，在五年内未发生支出且未缴回财政部门的资金，应纳入取得该资金第六年的应税总额。与税收规定不同的是，会计上政府补助形成资产应该在投入使用起，至结束使用止的时间内分摊递延收益，折旧期或摊销期可能大于五年。企业应注意这类跨期资金的核算及管理，建立台账，逐年登记备查，区分第六年起政府补助计入应税收入额与账面营业外收入额的差异。