债务重组中债务人的财税处理例解

　　债务重组时，由于债务构成情况不同，或者因为采用的税收政策不同，将产生不同的会计处理方法和不同的纳税申报要求;如果按规定将债务重组所得在5个纳税年度内均匀分配，则会进一步增加债务重组以后年度会计处理和纳税申报的复杂程度。本文依据现行企业会计准则和企业所得税法律、法规的规定，介绍债务重组中债务人的财税处理。

　　债务人的会计处理
　　(一)规范
　　1.《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称《债务重组准则》)规定：(1)以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。(2)以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。(3)将债务转为资本的，债务人将重组债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积;重组债务的账面价值与股份公允价值之间的差额，计入当期损益。
　　2.《企业会计准则第18号——所得税》规定：(1)企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债;(2)存在应纳税暂时性差异的，应当按照“本准则”的规定确认递延所得税负债。
　　(二)账务处理
　　1.以现金偿债。按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“其他应付款”、“短期借款”、“长期借款——本金、利息调整”、“应付利息”等科目，按实际支付现金，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
　　2.以存货抵债：(1)确认收入：按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，按抵债存货公允价值(不含增值税，下同)计算的增值税，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按抵债存货的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。(2)结转成本：按抵债存货计提的减值准备余额，借记“存货跌价准备”科目，按抵债存货的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。
　　3.以固定资产抵债：(1)转入清理：按抵债资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按抵债资产已提折旧和减值准备，借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，按抵债资产原价，贷记“固定资产”科目。(2)确认债务重组：按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，按抵债资产公允价值与所抵债务的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目，按其差额，贷(或借)记“固定资产清理”科目。(3)计算、支付相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目。(4)结转清理账户，按清理账户余额，或者借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目;或者借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。
　　4.债务转为资本。债务人将债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，将债权人放弃债权而享有股权的面值总额(或应计入实收资本的金额，下同)，贷记“股本”(或“实收资本”，下同)科目，按股份的公允价值总额与股本之间的差额，贷记“资本公积——股本溢价”(或“资本溢价”)科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
　　5.递延所得税的确认和转回：(1)除债权转股权的债务重组外，其他符合条件的债务重组，债务人可以分5个纳税年度，均匀地将债务重组所得分期计入各年收益。如此，就应按照准则规定确认和转回递延所得税负债。确认时，按照重组当年调减应税所得和预期税率计算的所得税，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目;在以后4年，应按每年因此调减应税所得计算的所得税，作相反分录。(2)如果重组前债务账面价值与其计税基础不相等，一般情况下也应确认和转回递延所得税。比如金融债务重组前曾分期计提利息但实际并未支付，计提时因调增应税所得而应确认递延所得税资产，在债务清偿(重组)时再予转回。确认时，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目;以后期间转回时，作相反分录。
　　实践中，还可能有债务人以金融工具抵债进行债务重组的情况，这在总体上属于非货币性资产抵债的债务重组范畴。进行会计处理时应遵循以下原则：(1)转销的债务与交付的金融资产公允价值之间的差额，应确认为债务重组利得;转销的金融资产账面价值加上相关税费，与其公允价值之间的差额，应计入投资收益;(2)与支付的金融资产相关的已确认 “应收利息”、“应收股利”余额应同时转销，在投资收益中扣减;(3)金融资产持有期间取得的利得或发生的损失原记录在资本公积中的，转销金融资产的同时应转出计入投资收益。限于篇幅，不另详述。

　　债务人的所得税处理
　　(一)规范
　　财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称59号文件)规定：(1)以非货币性资产清偿债务的，应当分解为转让有关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失;发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿的所得或损失。(2)债务人应当按照实际支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。(3)采用特殊性税务处理时，债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;债权转股权的，对清偿债务和股权投资两项业务暂不确认债务清偿所得，股权的计税基础以原债权的计税基础确定。
　　以上规定可以理解为：(1)除非以低于债务的现金偿还债务只确认重组利得，以其他形式偿还债务，均应划分为以资产或股份的公允价值偿还债务和以公允价值转让资产或发行股份两项业务，前一项业务应确认债务重组利得，后一项业务则确认为资产转让损益或资本公积;(2)采用特殊性税务处理时，会计上仍必须按准则规定进行处理，税收上的优惠措施，应通过纳税调整实现。
　　59号文件中，将企业重组支付对价的方式分类为股权支付和非股权支付两大类，就债务重组而言，以债权转股权的，称为股权支付;以其他资产偿还债务的，称为非股权支付。
　　(二)重组所得的纳税调整和纳税申报
　　1.申报表。债务重组的纳税调整，一般程序是首先通过编制《企业所得所年度纳税申报表附表三：纳税调整明细表》(以下简称附表三)，尔后在附表三与其他项目汇总后，填入《企业所得税年度纳税申报表》正表第14行“纳税调整增加额”或第15行“纳税调整减少额”，再结出第25行应纳税所得额计税。
　　以非货币性资产抵债时，由于涉及公允价值计量、资产减值准备转销、股权权益法核算等因素影响，还可能需要先填报申报表附表七、附表九、附表十或附表十一，尔后汇总计入附表三相关项目。
　　2.应填项目。就债务重组收益本身而言，纳税申报只涉及附表三第8行 “特殊重组”和第9行“一般重组”两个收入调整项目。国家税务总局《关于企业所得税年度纳税申报表》(国税函[2008]1081号)对附表三第8、9行的编报说明的表述，分别为纳税人“按税收规定作为特殊重组处理”或者“按税收规定作为一般重组处理”，导致财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额。59号文件，则直接提出企业重组的一般性税务处理和特殊性税务处理两种不同的税务处理方法。
　　3.一般性税务处理(一般重组)纳税调整的填报。所谓一般性税务处理，就债务重组的债务人而言，就是将债务重组收益在重组当年一次性计入应纳税所得额(以下简称应税所得)：(1)如果重组债务的计税基础与其账面价值相同，则无须作纳税调整，因此可以不将该重组事项填入附表三，或者在附表三第8行第1、2列填与相同数字。(2)如果重组债务的计税基础与其账面价值不相等，填报附表三第9行时，第1列应填写会计上按照重组债务的账面价值与抵债资产公允价值之间的差额确认的的重组收益，第2列填写按照税收上重组债务的计税基础(本金)与抵债资产公允价值的差额确认的重组所得，第1列减去第2列为正数时，差额填入第4列;反之，为负数时，将其绝对值填入第3列。(3)不论是特殊重组还是一般重组，指的都是各种类别的企业重组，除债务重组外，还包括股权收购、企业合并、分立等多种法律形式的重组，因此上述“填入第×列”，指定只是作为一组数据，与其他重组形式计算的数据，合并计入第×列。
　　4.非股权支付的特殊性税务处理(特殊重组)纳税调整的填报。所谓非股权支付的特殊性税务处理，对债务人而言，是除债转股以外，就是将债务重组收益分5个纳税年度，均匀计入应税所得：(1)在债务重组的第一年，附表三第8行第1列，应填报会计上确认的债务重组收益;该行第2列，应填报税收上确认的债务重组所得除以5的商数，也即税收上确认的债务重组所得的20%，第1列与第2列的差额，应计入该行第4列，表示将重组所得分5年计入应税所得时首年应作的纳税调减。(2)在债务重组以后的第二年至第五年，每年纳税申报时，涉及该项债务重组的数据，计入附表三第8行第1列的数据应为0，第2列应按税收上原确认的债务重组所得的20%填报，第1列与第2列的差额，应计入该行第3列(调增)，表示转回首年所作的纳税调减。
　　5.股权支付的特殊性税务处理(特殊重组)纳税调整的填报。股权支付的特殊性税务处理，是以原债权的计税基础作为债权人股权投资的计税基础，这实质上是税收的转移支付行为，即将原本应由债务人纳税的债务清偿所得转移由债权人承担，债务人不确认重组所得。比如，B上市公司欠A公司货款160万元逾期未还，现经双方约定，B公司以其库存股票50万股(1元/股)抵偿这160万元货款了结债务，B公司股票公允价值2.4元/股，总值120万元，又经约定并报双方主管税务机关同意采用特殊性税务处理。如果采用一般性税务处理，B公司应确认债务重组利得40万元(160-120)，A公司应确认债务重组损失亦为40万元，现在改为特殊性税务处理，B公司不再确认重组所得，而债权人A公司由于以原债权计税基础作为股权投资的计税基础，不再确认原应确认的债务重组损失40万元，当年应纳税所得额也就比采用一般性税务处理时多出了40万元。
　　只有到A公司处置该项50万元B公司股票时，扣除金额原应为取得时的公允价值120万元，现税收上扣除160万元，处置所得就少了40万元，这样差异才彻底转回。
　　以股权支付进行偿债重组并采用特殊性税务处理，对债务人而言属永久性差异，因此只要在重组当年纳税时申报调整：(1)会计上当年按照准则规定确认的重组收益，填报在附表三第8行第1列，税收上不确认重组所得，因为附表三第8行第2列应填0，第1列减去第2列的差额(即第1列金额)，应填报在第4列。(2)B公司以后年度的纳税调整，不再涉及该项股权支付。
　　以股权支付进行偿债重组时，如果采用一般税务处理，其纳税调整和纳税申报的原则和方法，与以上“3.一般性税务处理(一般重组)纳税调整的填报”相同。
　　(三)债务人涉及非货币性资产转让损益的税务处理
　　59号文件和12号准则都规定，债务重组以非货币性资产抵债的，应当按照以公允价值转让非货币性资产确认资产转让损益(所得或损失)。这样，如果资产抵债前没有计提减值准备，其账面价值一般应与其计税基础相等，税收上与会计上确认的损益也应该相等，所以无须进行纳税调整和纳税申报。
　　但是，如果资产抵债前已计提减值准备，则会计上确认的资产转让收益会大于税收上确认的资产转让所得。这样就要在申报表附表十中进行填写和申报，即将因以物抵债时转销的抵债资产减值准备金额填入该表第2、7、9、12行的第2列，待其他项目、栏目(列)填齐后，债务重组涉及第5列的应属减项，汇总后再填入附表三第51行第4列(与其他同类事项合并时，其合计数也可能应填入该行第3列)。
　　如果以金融资产抵债，纳税调整时还涉及附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》、附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》等，由于实践中用金融资产抵债的个案发生概率较小，而介绍表述的用字较多，因此不另叙述。

　　案例解析
　　C公司(执行《企业会计准则》)于2×08年1月1日与W投资公司签订融资合同，以不动产作抵押，向W公司融资1 600万元，约定年利率10%，还款期限2年，利息在每季末支付。当日所借款项汇到，至3月末汇款偿付利息40万元。以后期间，C公司财务状况恶化，无法支付利息，一直拖到2×09年年底仍未支付拖欠利息，且本金已经到期。鉴于C公司濒临困境，现金缺乏，两公司在法院主持下协商调解，于2010年1月3日达成协议：C公司在2×10年1月5日前一次性偿付W公司现金1 380万元，其余本息豁免。C公司当月5日将应偿付款1 380万元汇给W公司结案。C公司2×08年至2×10年三年财务情况是：2×08年、 2×09年预提融资利息之前、2×10年剔除债务重组收益，每年利润总额均为200万元，不存在其他纳税调整事项。
　　现在假定：(1)融入资金在C公司“长期借款”科目核算。(2)A公司适用所得税率为25%。(3)各年调增调减应纳税所得额(以下简称应税所得)，经测试认为符合确认递延所得税条件。(4)采用一般性税务处理，债务重组全部计入当年损益。(5)经税务机关批准采用特殊性税务处理，债务重组所得分5年计入应税所得。
　　(一)采用一般性税务处理时的账务处理和纳税申报
　　1.账务处理
　　2.预提利息和债务重组的纳税申报。(1)申报表。预提应付非金融机构W公司的融资利息和债务重组的纳税调整，都应该在《企业所得税年度纳税申报表附表三》(以下简称附表三)中填报，再在附表三与其他项目调整金额汇总后，分别填入申报表正表第14行“纳税调整增加额”和第15行“纳税调整减少额”，尔后在申报表正表中结出全年应税所得后计算应交所得税。
　　(2)填报：2×08年度，附表三第29行第1列填报160(40+120)，第2列填报40，第3列填报120;2×09年，附表三第29行第1列填报160，第2列填报0，第3列填报160;2×10年度，附表三第29行不填，第9行“一般重组”项目第1行填报500，第2列填报220，第4列填报280(500-220)。
　　3.不预提利息的涉税会计处理。2×08年和 2×09年，如果不预提借款利息，也无须确认递延所得税资产，每年利润总额和应税所得相等，均为200;应交所得税均为50(200×25%)。2×10年确认债务重组，分录为：借记“长期借款”1 600，贷记“银行存款”1 380，贷记“营业外收入——债务重组利得”220。税收上应确认债务重组所得220，与会计上确认的债务重组利得相等，因此无须作其他专门的涉税会计处理和纳税申报。
　　不预提融资利息二年后直接进行债务重组时，由于会计上的处理与税收上一致，不存在差异，因此无须作纳税调整和专门申报。
　　4.采用一般性税务处理时财税处理结果的简单分析。(1)按年度预提利息时：三年税前利润总额合计=80+40+700=820，三年应税所得合计=200+200+420=820，或=200×3+220=820，两者相等;三年应交所得税合计=50+50+105=205，三年所得税费用合计=(50-30)+(50-40)+(105+70)=205，两者也相等;(3)前两年确认的递延所得税资产，在第三年已全部转回(30+40-70)。
　　以上方法，虽然具体年度税前利润总额与应税所得有差异，处理相对麻烦，但符合会计准则的相关规定和权责发生制的会计原则。
　　(2)不预提利息而在偿债时确认相关损益，具体处理相对简单，但不符合权责发生制的会计原则和会计准则的相关规定，况且总不能一旦暂时付不起利息就准备重组免息而不预提利息。
　　(二)采用特殊性税务处理的相关计算、账务处理和纳税申报
　　59号文件规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度应纳税所得额。例中C公司2×10年应税所得420，其中债务重组所得220，重组所得占全年所得52.38%，符合采用特殊性税务处理的条件。
　　1.账务处理。
　　2.纳税申报。(2)2×08年、2×09年：计提利息涉及附表三第29行的填报，与采用一般性税务处理时相同。(2)2×10年：附表三第8行第1列填报500，第2列填报44，第4列填报456。(3)2×11年至2×14年，届时假定无其他采用特殊性税务处理的企业重组调整事项，各年均应按如下数字填报：附表三第8行第1列填0，第2列填报44，第3列填44，第4列不填。
　　3.采用特殊性税务处理时财税处理结果简单分析。(1)按年预提利息时：前三年利润总额合计=80+40+700=820，前三年应税所得合计=200+200+244=644，比利润总额少176，原因是2×10年债务重组所得220,其中80%转入2×11年至2×14年均匀分摊(220÷5×4=176)。前三年所得税费用=(50-30)+(50-40)+175=205，前三年应交所得税=50+50+61=161，比同期所得税费用少44，原因为2×10年债务重组税收上确认重组所得220，有80%即176转入2×11年至2×14年分期确认，相应少征税44(176×25%);2×10年债务重组时会计上确认递延所得税负债44，在2×11年至2×14年四年内每年税收上确认重组所得(调增应税所得)44(220÷5)，相应转回递延所得税负债11(44×25%)，四年内会全部转回。
　　(2)如果从2×08年2季度开始，C公司不再计提和支付应计利息，在2×08年、2×09年两年税收上、会计上的所得税处理不会有差异。但在第三年年初采用特殊性税务处理时，仍将产生暂时性差异，即税收上确认的债务重组所得中的80%转入2×11年以后确认和纳税。
　　据此，采用特殊性税务处理，无论债务人在重组前是否预提利息，重组所得的80%转以后年度确认。如此，债务人既可以减轻资金压力，也可以赚取现金的时间价值。