上市公司购买资产有关盈利补偿的税务处理探析（上）
2016-2-10 0:0:0 wondial上市公司购买资产有关盈利补偿的税务处理探析（上）
上市公司购买资产有关盈利补偿的税务处理探析（上） 为了维护原有投资者的利益， 《上市公司重大资产重组管理办法》(中国证券监督管理委员会令第53号，以下简称《办法》)第十七条规定，“上市公司购买资产的，应当提供拟购买资产的盈利预测报告”，同时第三十三条又进一步规定，“上市公司应当在重大资产重组实施完毕后的有关年度报告中单独披露上市公司及相关资产的实际盈利数与利润预测数的差异情况，并由会计师事务所对此出具专项审核意见。交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足利润预测数的情况签订明确可行的补偿协议”。
从当前上市公司购买资产的实践案例来看，涉及盈利补偿的主要存在于上市公司发行股份购买资产和用货币资金等购买资产两种形态中。以下将分别讨论两种形态下盈利补偿的有关税务问题：
发行股份购买资产涉及到的盈利补偿的税务分析
根据《办法》的规定，上市公司在签订发行股份购买资产有关协议或者合同中应约定，如果收购资产在约定的期限内，实际盈利数低于预测盈利数的差额，应该由被收购方(取得上市公司股份的一方)给以相应的补偿。一般通过以下三种方式补偿：(1)上市公司以约定的价格，通常是人民币1元来回购被收购方一定数量的股份，然后将这部分回购的注销，进而获得对差额的补偿。(2)将作为利润补偿的一定数量的股票无偿赠送给上市公司除被收购方意外的其他股东。(3)被收购方直接向上市公司或者指定的公司支付现金形式的盈利补偿款，就目前来看，直接向上市公司支付现金补偿的形式较多。
【案例1】2010年新疆百花村股份有限公司(以下称“百花村”)向阿拉尔统众国有资产经营有限责任公司(以下称“统众国资”)收购其持有的新疆天然物产贸易有限公司(以下简称“天然物产”)30%的股权。天然物产股权作价9 570万元，百花村向统众国资发行17 028 469 股股票，每股5.62 元。
天然物产的30%股权评估结果以收益现值法确定，百花村与统众国资签订了《关于盈利补偿的协议书》及《补充协议》(以下统称“《补偿协议》”)。根据《补偿协议》，统众国资承诺：天然物产2010 年至2013 年净利润预测数分别为1 311.16 万元、5 127.38 万元、4 803.78 万元、5 845.08 万元。在本次交易完成当年及其后三个会计年度内，某一年度的净利润实现数低于同期净利润预测数，由百花村以1 元人民币总价回购向统众国资非公开发行股份的方式进行补偿。如届时股东大会批准，由百花村回购后予以注销;如股东大会未批准，由百花村将补偿股份赠送除统众国资以外的其他股东。
2010 年，天然物产实现净利润-20.38 万元，比2010 年盈利预测数1 311.16 万元减少1 331.54 万元。依据《补偿协议》，测算统众国资2010年度需补偿股份为1 326 951 股，该补偿股份统众国资将申请予以锁定，且不拥有表决权和不享有股利分配的权利。待盈利预测期间结束后，届时，经百花村股东大会批准，百花村将以1 元总价回购并注销锁定的补偿股份;如股东大会未通过，该股份将由百花村赠送除统众国资以外的其他股东。
【税务处理及评论】百花村向统众国资发行股份购买天然物产的股权，对于天然物产股权的定价是以其未来收益来确定的，但是未来实际的盈利数可能小于当初预测的盈利数。而百花村向统众国资发行股份的数量及金额是以天然物产股权当初评估时预测的盈利数来确定的，即向统众国资发行股份时视同未来归属百花村的净利润能够达到预测的水平，也就说，百花村通过发行股份购买的资产的价值与发行股份的价格是相等的或者前者能够超过后者。
但是在2010年，天然物产的实际盈利数未达到预测的水平，进而导致发行股份取得的资产实际价值小于发行股份的价值，相当于统众国资尚未缴足其作为投资入股的资本，进而造成其他投资者能够实际占有的所有者权益份额没有达到发行股票时的预期水平。为了解决其他投资者占有的所有者权益份额能够达到当初预测水平的问题，要么减少统众国资在所有者权益中占有的份额，进而增加其他投资者占有的份额;要么增加所有者权益的基数。在本案中选择的是前者的处理方式，因此，出现了百花村向统众国资回购补偿股份或者将补偿的股份赠与其他股东，这样才能够解决前述的问题。
或者换个角度来说，也可以看成是百花村发行股份的延续，需要统众国资补足尚未到位的入股资本，接下来的具体做法也是与上述的做法一致。
百花村方面：百花村以1元回购补偿股份并注销，增加了其他股东的每股净资产，进而达到发行股份时的预测水平。相当于百花村减少了部分股本以及对应的股票溢价和未分配利润，增加了其他股东每股净资产份额，在会计上是以资本公积的增加来体现的。
因此，百花村以资本公积的增加不是由于经营活动形成的，而是统众国资追加入股资本所导致的，进而不发生企业所得税纳税义务，也不是企业所得税的征收范围。
其他股东(除统众国资外)方面：若注销补偿股票的方式股东会未通过，则统众国资将会把补偿股份无偿赠送给其他股东，其他股东在收到赠送的股份时，应该视同为百花村转股处理，实质上是统众国资在代百花村用所有者权益中的资本公积转增股本行为。其他股东在收到股份时，也不发生所得税的纳税义务，无论是个人股东还是法人股东，资本溢价形成的资本公司转股无需纳税。
统众国资方面：如上述分析，属于统众国资补足欠缴的入股资本，在减少百花村补偿股份的同时，增加了剩余股份的计税基础。
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