吸收合并时股权、股份转销的账务处理
2016-1-7 0:0:0 wondial吸收合并时股权、股份转销的账务处理
吸收合并时股权、股份转销的账务处理按合并方式划分，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并;按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文结合现行企业会计准及相关规定，详细介绍企业吸收合并时合并股权、股份转销的账务处理。
吸收合并时被合并企业的股份处理
按照吸收合并的账务处理原则，合并方(或者购买方，下同)取得被合并方的全部净资产，无论是属于同一控制下的企业合并以账面价值计量，或者属于非同一控制下的企业合并以公允价值计量，合并方入账的都只限于从被合并方(或者被购买方，下同)接收的资产和负债。被合并方由股本或实收资本(以下统称股份)和其他权益项目构成的股东权益(或所有者权益，下同)各项目，被合并方向合并方移交资产、负债时并不涉及。
对于被合并方股份的处理，有几种可能：(1)合并方以支付合并对价的形式向被合并方的股东支付货币性资产或非货币性资产，从而由被合并方股东放弃对被合并方所持股权;(2)合并方以发行新股或扩股增资形式，以自己发行的权益性证劵(股票或出资证书)方法，换回被合并方的股东持有的被合并方发行的权益性证券;(3)合并方以包括发行债权性证券(债券)在内的承担债务的方法，换取被合并方的股东持有的被合并方的股权。
合并方无论采用以上哪一种方式取得被合并方的股东对被合并方所持股权，这些股权凭证(股票或出资证书)到合并方后均自动作废，因为吸收合并中被合并方在合并后均解散注销，原股东对其所持股权也就自然失去了义务主体。
吸收合并中应转销、抵销股权的情况
1.合并前合并方对被合并方持有股权：吸收合并时，与合并方对被合并方持股对应的被合并方的股份，并不移交给合并方，而在合并方的账面上，却有原对被合并方持股形成的“长期股权投资”、(或“可供出售金融资产”，下同)等投资资产科目。由于这些股权通过合并已丧失义务主体，因此也就成了应转销项目。当然，在订立合并协议时，已在协商合并对价时考虑这一因素，但由于合并时一般不会像被合并方其他股东一样直接从合并方(本企业)取得对价，因此还是要在合并时或合并后由合并方转销对被合并方所持股权。
2.被合并方对合并方原持有股权：被合并方对合并方原持有的股权，合并时表现为以“长期股权投资”等资产向合并方移交，合并方接收后变成了本企业的“资产”，成了本企业向自己投资，因此应与合并方原记录在“股本”(或实收资本，下同)科目的相关余额抵销，从而使该项“长期股权投资”与其对应的“股本”同时消失。
3.合并方与被合并方相互持股：合并时，被合并方将对合并方所持股权移交给合并方，合并后的合并方一方面账面上有作为资产的原对被合并方所持股权，另一方面又有接收被合并方对本企业所持股权和本企业原确认的应由被合并方持有的股份，这些股权投资和股份，也应通过账务处理予以转销和抵销。
股权、股份转销的具体情形
1.只注销股权：在合并时或合并后，将合并前合并方对被合并方持有股权转销，合并前被合并方原确认的应由合并方持有的股份是否转销?如何转销?这些问题不在合并方处理范围。
2.股权与股本相互抵销：由合并方将本企业原确认的应由被合并方持有的“股本”与被合并方移交来的对合并方的“长期股权投资”等进行抵销，抵销产生的差额再按会计准则的相关规定处理。
3.既将股权与股本抵销又只注销相关股权：这种处理是以上两种做法的结合，适用于合并前合并方与被合并方相互持股。合并前被合并方持有合并方股份，应将股权与合并方的相关股本抵销;合并前合并方对被合并方持有的股权，应只注销股权。
股权、股份转销、抵销的账务处理方法
1.一次转销法：一次转销法是在确认吸收合并即确认合并方接收被合并方资产、负债时，将与合并方应转销的股权、股份放在同一分录中处理，其处理结果形成分录借方发生额与贷方发生额的差额，再统一按照会计准则有关规定处理。
2.分别处理法：在该方法下，先假定不存在应转销股权、股份的情况，直接确认吸收合并;尔后，再编制分录，转销、抵销需要转销的股权和股份，并将此项业务作为企业合并的组成部分，按照会计准则的相关规定安排转销股权、股份的对应科目和处理股权、股份的抵销差额。
只核销股权的账务处理
(一)同一控制下的吸收合并
1.一次转销法：合并方确认吸收合并同时转销对被合并方的投资：按接收被合并方资产、负债的账面价值，借记有关资产科目(含明细科目，下同)，贷记有关负债和资产备抵科目(含明细科目，下同)，按作为合并对价的付出资产的账面价值，贷记有关资产科目，按付出资产应交税费，贷记“应交税费”等科目，按作为合并对价的增加股份的面值总额(或应计入实收资本的金额，下同)，贷记“股本”(或“实收资本”，下同)科目，按合并前合并方对被合并方股权投资的账面价值，贷(或借)记“长期股权投资”(成本法)或“长期股权投资——成本、损益调整、其他权益变动”(权益法)、“长期股权投资减值准备”等科目，按其差额，贷记“资本公积”科目;如为借方差额，则依次借记“资本公积 (股本溢价或资本溢价)”(以下统称股本溢价) “盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目[“资本公积(股本溢价)”、“盈余公积”科目均以其账面余额借记至0为限，不足部分全部计入“利润分配——未分配利润”科目。如此处理以下统一称为“依次借记……”]。
同一控制下企业合并，对于合并方原记录在“资本公积——其他资本公积”科目的“其他权益变动”中涉及被合并方的账面余额，应视为处置对被合并方的股权投资予以转出，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
同一控制下为合并而发生的审计、评估等直接费用，应计入当期损益(管理费用)，而发行股票支付的手续费、佣金等费用，则按规定从资本公积(股本溢价)或留存收益中列支，下同。
2.分别处理法：(1)第一步，确认吸收合并：按合并方接收被合并方全部资产、负债的账面价值，借记有关资产科目，贷记有关负债和资产备抵科目，按作为合并对价付出资产的账面价值，贷记有关资产科目，按照付出资产应交税费，贷记“应交税费”科目，按照作为合并对价发行股票的面值总额(或应计入实收资本的金额)贷记“股本”等科目，按其差额，贷记“资本公积”科目;如为借方差额，则依次借记“资本公积(股本溢价)”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目;(2)第二步，转销原对被合并方的股权投资：按对被合并方股权投资的账面价值，依次借记“资本公积(股本溢价)”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“长期股权投资”科目(成本法)，或贷(或借)记“长期股权投资—成本、损益调整、其他权益变动”科目(权益法)。
对于原记录在“资本公积——其他资本公积”科目的涉及被合并方其他权益变动金额，也应同时转入“投资收益”科目。
(二)非同一控制下的吸收合并
1.一次转销法：非同一控制下的企业合并，合并方称为购买方，被合并方称为被购买方，购买方确认吸收合并同时转销对被购买方的投资：按接收被购买方资产、负债的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目，按支付合并费用和作为合并对价支付资产的账面价值，贷记“银行存款”、“库存商品”等科目，按付出资产应交税费，贷记“应交税费”科目，按作为合并对价付出的资产公允价值与其账面价值和应交税费的差额，贷记或借记营业外收支科目，按作为合并对价的增加股份面值总额，贷记“股本”科目，按作为合并对价增加股份的公允价值与其面值总额的差额，贷记“资本公积(股本溢价)”科目，按合并前购买方对被购买方股权投资的账面价值，贷记 “长期股权投资”等科目，按其差额，借记“商誉”科目或贷记“营业外收入”科目。
对于购买方原记录在“资本公积——其他资本公积”科目的“其他权益变动”中涉及被购买方的账面余额，亦应转出计入“投资收益”科目。
2.分别处理法：(1)第一步，确认吸收合并：将“一次转销法”中的“贷记‘资本公积——股本溢价’科目”以前各科目及发生额确认原则全部录下，尔后“按其差额，借记‘商誉’科目或贷记‘营业外收入’科目”;(2)第二步，转销相关股权：如果确认合并时已确认商誉，则按应转销对被购买方股权投资的账面价值，再次借记“商誉”科目;如果确认合并时确认为“营业外收入”，则以其与应转销股权投资账面价值比较，应核销股权账面价值高于已确认收入，则先冲减已确认收入，再按差额确认商誉;如果应核销股权账面价值低于已确认收入，则按应核销股权账面价值冲减已确认的营业外收入，同时应转销股权的账面价值，贷记“长期股权投资”科目。
如果被合并方有两个以上且其中有被合并方对另一个被合并方持有股权投资甚至相互持股，合并方接收的资产就有被合并方移交来的对其他被合并方的股权投资。这样的股权投资应比照合并方对被合并方的股权投资转销。
股权、股份相互抵销的账务处理
(一)同一控制下的吸收合并
如果吸收合并前被合并方与合并方相互持股，合并方接收被合并方的资产、负债时，被合并方会将合并前对合并方的股权投资作为其资产的一部分移交给合并方，这样合并方在进行吸收合并的账务处理时，应将作为资产接收的被合并方对自己的股权投资和自己原记录的相应股本进行抵销。合并方转销股份，应定性为企业减资(减少注册资本)。减资，还应当按照《公司法》的规定履行相应法律程序。
1.一次转销法：确认吸收合并同时抵销相关股权、股份：按接收资产、负债的账面价值(含合并前被合并方对合并方的股权投资，下同)，借记有关资产科目，贷记有关负债和资产备抵科目，按作为合并对价的付出资产账面价值，贷记“银行存款”、“库存商品”等科目，按付出资产应交税费，贷记“应交税费”科目，按作为合并对价增加的股份面值总额，贷记“股本”科目，按合并前被合并方持有自己的股份，借记“股本”科目，按被合并方作为资产移交来的对合并方的股权投资账面价值，贷记“长期股权投资”等科目，按其差额，或贷记“资本公积”科目，或依次借记“资本公积(股本溢价)”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
2.分别处理法：(1)第一步，确认吸收合并，即将“一次转销法”中的“贷记‘股本’科目”以前各科目及发生额确认原则全部录下，再“按其差额，或贷记‘资本公积’科目，或依次借记‘资本公积(股本溢价)’、‘盈余公积’、‘利润分配——未分配利润’科目”;(2)第二步，转销应抵销的股权和股份：按合并前属于被合并方持有的合并方的股份，借记“股本”科目，按应转销被合并方转来原持有合并方的股权，贷记“长期股权投资”等科目，按其差额，结合合并时确认的资本公积等的情况，或借(或贷)记已确认的“资本公积”科目，或依次借记“资本公积(股本溢价)”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
(二)非同一控制下的吸收合并
1.一次转销法：(1)确认吸收合并同时抵销相关的股权、股份：按接收的资产、负债的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目，按支付合并费用和作为合并对价付出资产的账面价值，贷记“银行存款”、“库存商品”等科目，按付出资产应交税费，贷记“应交税费”科目，按作为合并对价付出的资产公允价值与其账面价值和应交税费的差额，贷记或借记营业外收支科目，按作为合并对价增加股份的面值总额，贷记“股本”科目，按作出合并对价增加股份公允价值与面值总额的差额，贷记“资本公积(股本溢价)”科目，按购买方账面上记录的被购买方持有合并方股份的金额，借记“股本”科目，按合并时接收的被购买方移交来的对购买方的股权投资公允价值，贷记“长期股权投资”等科目，按其差额，或借记“商誉”科目，或贷记“营业外收入”科目。
2.分别处理法：非同一控制下吸收合并时股权、股份抵销，采用先确认吸收合并再抵销股权、股份两次处理，原理与非同一控制下的只转销股权做法原理一致，不同点只是转销的既包括购买持有被购买方的股权，也包括被购买方移交的其持有购买方的股权，同时还转销购买方账面上应由被购买方持有的股份，这样应确认的商誉或营业外收入，就要按照这一情况分析处理。
吸收合并时合并方收回股票的账务处理
如果吸收合并中合并方收到被合并方移交来的由本公司发行的上市股票，可通过法定程序申请登记减资注销，也可以将收到的本公司股票作库存股处理，暂不注销股份。库存股法具体程序除按以上“分别处理法”的第一步确认吸收合并外，第二步则应确认和处理库存股：(1)确认库存股：按收回股票在移交表上的价值，借记“库存股”科目，贷记“长期股权投资”等科目;(2)出售库存股：按实际收到的款项(扣除相关费用)，借记“银行存款”等科目，按账面单位成本计算的应转销库存股成本，贷记“库存股”科目，按其差额，或贷记“资本公积(股本溢价)”科目，或依次借记“资本公积(股本溢价)”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目;(3)转销剩余库存股：库存股销售期满(6个月)如果还有结余，应按法定程序减资注销库存股，按注销股票面值总额，借记“股本”科目，按结存库存股账面成本，贷记“库存股”科目，按其差额，或贷记“资本公积——股本溢价”科目，或依次借记“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
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