评估基准日后至调账前资产负债增减的会计处理

　　所谓评估调账，是指被评估单位按照评估确认价值，调整其资产、负债的账面价值，或者按照评估确认价值，重建一套新的总账和明细账的会计处理过程。
　　现行资产评估体制与财务会计体制，既相互衔接也相互分离。根据有关规定，有些资产评估事项，会计上应按照评估确认价值调整会计账务，但有些资产评估事项，会计账务上则不作相应调整。对此，笔者特对评估基准日后、评估调账前资产负债增减的会计处理进行详细介绍。对评估基准日后、评估调账前资产负债表增减的会计处理进行分析必须首先区分哪些是应调账的资产。

　　资产评估事项的分类
　　资产评估事项可分为应予调账的资产评估和不应进行调账的资产评估。
　　(一)应予调账的资产评估
　　企业重组改制时的资产评估是需要进行调账的。相关规定如下：
　　(1)财政部印发的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会[1997]30号)规定，企业兼并时被兼并企业应按评估价值调整其资产、负债的账面价值;
　　(2)财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号) 规定：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产负债应以公允价值计量;
　　(3)财政部印发的《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)规定：企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其原账面价值的差额，应当调整所有者权益;
　　(4)财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》(财会[1998]16号)规定：公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账。财政部会计司在《企业会计准则讲解》中，又重申了这一规定。以上公允价值与评估价值，正常情况是相等的。
　　此外，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定：企业改变法律形式，由企业法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，企业的全部资产的计税基础，应以公允价值为基础确认。这样，这些非法人企业也应进行评估调账，或者按照经税务机关认可的评估确认价值为依据重建新账。否则，将会面临长期的纳税调整。
　　(二)不应进行调账的资产评估
　　因为实践需要或文件规定，有些情况下虽经资产评估，但无须或不许按评估结果调账。比如：(1)企业清算的资产评估;(2)资产拍卖前的资产评估;(3)吸收合并中被合并(被购买)企业的资产评估;(4)个人或企业购买其他法人企业部分股权，该法人企业所进行的资产评估;(5)企业因为对外融资或资质论证等需要而进行的资产评估;(6)企业对外投资而对投出资产进行的资产评估。

　　资产负债增减涉及的会计处理
　　由于资产评估操作及结果的审查确认等均属严谨、细致的工作，需要花费较多的精力和较长的时间，加上其他因素的影响，自评估基准日(以下简称基准日)到实际调整日往往要经过一个比较长的时间段。这一时间段内，被评估单位由于多数处于持续经营状态，调账时的资产、负债状况与基准日比较，往往会发生比较大的变化，甚至是“面目全非”。如果不考虑这一因素，将导致调账后账面价值与应计价值不符。
　　如果调账时不考虑基准日至调账日这一时段内资产、负债有增减并已入账的情况，调账前资产、负债的变动将对调账的结果产生影响，影响的情况大致分以下几类：
　　(一)调账前资产增加
　　调账前外部资产转入，一般不对调账结果产生影响，因为基准日后进入被评估单位的资产不应列入评估范围。但是，如果增加的资产属于另一类资产的价值转移，而且另一类资产评估时有价值增减情况。那么，这样的资产增加将影响评估调账结果。具体影响额=转入资产数量×转入资产评估时单位增、减值;评估时单位增减值=评估单位-评估前账面单价;其差额为正数时，为评估增值;为负数时，为评估减值。企业内部资产转移形成某项资产增加时调账后的资产账面价值的影响情况是：如果评估时内部转入资产是增值，调账后该资产转移形成的增加资产的账面价值会低于应计价值;如果是减值，调账后转入新增资产的账面会高于应计价值。
　　案例1：W有限责任公司按法定程序改制为股份有限公司，按《企业会计准则》规定应对全部资产、负债进行评估并按照评估确认价值调账。改制时(即评估基准日)有A材料300吨，账面价600元/吨;B材料30吨，账面价1 000元/吨。调账前领用A材料100吨、B材料16吨，用于生产A产品，至评估时该批A产品已完成生产但尚未出售，评估前A产品存量为0。评估结果：A材料评估价750元/吨，B材料800元/吨。已经股东会确认。
　　分析：
　　1.影响值：(1)A材料耗用对评估调账的影响值=100×(750-600)=15 000元;(2)B材料耗用对评估调账的影响值=16×(800-1 000)=-3 200元。合计影响值=15 000-3 200=11 800。
　　2.影响情况：(1)A材料评估增值，使A材料成本增加15 000元;(2)B材料评估减值，使A产品成本降低3 200元;两项影响相抵，使A产品成本净增加11 800元。
　　3.论证：A产品记账时账面成本=100×600+16×1 000=7 600元;(3)调账后应计成本=100×750+16×800=87 800元;调账时账面成本小于应计成本=87 800-76 000=118 000元，为按评估前价格确认A产品成本对评估调账的影响。
　　(二)调账前资产减少
　　如果基准日后调账前资产减少并已按原价登记销账，也会对之后进行的评估调账发生影响：(1)影响值=调账前减少数量×该项资产单位增、减值;(2)影响的情况是：如果评估增值，评估调账后账面价值会高于应计成本;如果调估减值，评估调账后账面价值会低于应计成本。
　　案例2：V公司评估基准日有C商品1 000件，账面进价60元/件，计6万元;D商品800件，账面进价50元/件，计4万元。调账前售出C、D商品各600件，已按账面进价结转销售成本。又，C商品评估价85元/件，D商品评估价40元/价，已报经确认，应予调账。试分析售出C、D商品对评估调账的影响，分析：
　　1.影响值：(1)C商品=600×(85-60)=15 000元;(2)D商品=600×(40-50)=-6 000元。
　　2.影响情况：(1)C商品评估增值，调账后账面成本应高于应计成本15 000元;(2)D商品评估降价，调账后账面成本应小于应计成本6 000元。
　　3.论证：(1)C商品：结转售出600件成本后余额=60 000-600×60=24 000元;调账后账面余额=24 000+1 000×(85-60)=49 000元;调账后账面应计成本=400×85=34 000元，调账后账面成本高于应计成本15 000元。(2)D商品：结转售出600件成本后余额=40 000-600×50=10 000元;调账后账面余额=1000-800×(40-50)=2 000;调账后账面应计成本=200×40=8 000元;调账后账面成本小于应计成本6 000元。
　　(三)债权、债务的增减
　　在调账前因债务重组发生增、减变动并已记账，不论认定数与账面数的差额是否与评估增减值一致，均会对调账结果发生影响。影响值=评估值的增、减值。影响情况是：(1)如果债权、债务评估时增值，调账后债权、债务的账面余额则大于应计金额;(2)如果债权、债务评估时减值，调账后债权、债务账面金额则小于应计金额。
　　案例3：Y公司改制时账面欠S公司长期借款本息28万元。另N厂欠Y公司货款17万元。调账前，Y公司分别与S公司、N厂在法院主持下协商调解，达成债务重组协议：(1)S公司放弃全部11万元的利息诉求，本金减为20万元，由Y公司(或改制后企业)分两次在半年内还清，首次10万元已于调账前自银行转入S公司账户。(2)N厂欠Y公司货款经协商在本金减为15万元的基础上增加4万元滞纳金，在重组后两年内还清。上述债务重组调账前均已作账务处理。试分析该二笔债务重组对评估调账结果的影响。分析：
　　1.影响值：(1)S公司=31-28=3 万元 ;(2)N厂=15-17=-2 万元
　　2.影响情况：(1)欠S公司的债务评估增值3万元，故调账后账面金额大于应计金额3万元。(2)对N厂拥有的债权评估减值2万元，故调账后该笔应收账款的账面金额小于应计金额2万元。
　　3.论证：(1)对S公司：长期借款重组并还款记账后账面余额=28-8-10=10 万元;调账后账面余额=10+3=13 万元 ;账面应保留余额=20-10=10 万元 ;调账后账面金额大于应计金额3万元。(2)对N厂：应收账款重组并记账后账面余额=17+2=19万元;调账后账面余额=19-2=17万元;账面应计余额=15+4=19万元;调账后账面金额小于应计金额2万元。

　　资产、负债增减对评估结果影响的处理
　　以上在基准日后调账前发生并登记入账的会计业务，与按评估确认价值与基准日前账面价值的差额进行调账后，余额与实际应有余额的差额，属于基准日后调账前发生会计业务对评估调账的影响 ，因此应采用适当的方法进行处理，以使评估调账后账面余额与应有余额相等。处理方法主要有：
　　(一)二次调整法。
　　二次调整法是指评估调账时，先按假定调账前没有发生资产、负债变动的事项，即不考虑调账前资产、负债变动对调账结果有影响这一因素，采用“评估值-基准日账面值=调整值”这一公式，以调整值为借贷发生额调账，先使调账后的账面值与评估值相等;之后，将评估后调账前资产、负债变动影响调账结果的数据(即期后事项)排出，再进行一次补充调整，以达到第二次调整后的账面价值与应计价值相符。本文第一部分介绍的具有调整期后事项的方法，即属于二次调账法的范畴。二次调整的具体操作步骤如下：
　　第一步，于基准日后清理盘点资产、负债，将资产、负债列出清单交付评估机构评估。
　　第二步，对基准日后发生的会计业务按基准日前的价格、价值进行账务处理。
　　第三步，按照经确认评估报告列示的评估值与账面价值(评估前)的差额，进行评估调账，或者按评估确认价值重建新账。采用调账方法的，通用分录涉及的借方科目有：
　　资产类各科目中评估增值的明细科目(增值额)
　　负债类及资产类备抵科目中评估减值的明细科目(减值额)
　　递延所得税资产(以上借方发生额小于贷方发生额的差额按预计税率计算的所得税)
　　资本公积——股本溢价、盈余公积
　　利润分配——未分配利润(以上借方发生额小于贷方发生额的差额，其中资本公积——股本溢价、盈余公积以其账面余额冲完为限)
　　涉及的贷方科目有：
　　资产类各科目中评估减值的明细科目(减值额)
　　负债类及资产类备抵科目中评估增值的明细科目(增值额)
　　递延所得税负债(以上借方发生额大于贷方发生额的差额按预计税率计算的所得税)
　　资本公积(以上借方发生额大于贷方发生额的差额)
　　第四步，按照评估调账分录登记总账和明细账，并进行试算平衡。
　　第五步，将调账后账面价值与各相关科目、明细科目的应有余额进行比较，得出其差额并与以上公式计算的“影响值”进行比对复查。
　　对于以重新建账替代调账的总账和明细账，由于其调账前资产负债增减在新账中没有反映，因此新账的各相关科目、明细科目的账面价值与应有余额的差额，实际是基准日后调账前发生资产负债增减假定未登记入账时按评估价计算的应入账金额，调整这一差额会造成调账前已入账发生额与这时调账发生的重复计算，但对重新建账、补充调账的余额不构成影响。另外，在按照评估报告所附各科目明细表重新建账，各科目评估增减值汇总表上已将资产、负债增减值列入递延所得税和资本公积。如果前者未列出，可在重新建账后再做分录确认递延所得税，其对应科目应为资本公积。
　　第六步，根据以上比对确认的差额编制调账分录并登记总账和明细账，调整调账后的账面余额，使其与应有余额相等。
　　第七步，对二次调整后的总账、明细账进行试算平衡。
　　注意：重新建账时，净资产的评估增减值已列示在评估项目汇总表的递延所得税和资本公积中，如果前者未列出，可再编分录，按照净资产增减值和预期所得税率计算的所得税额从资本公积中剥离。
　　二次调整法的优点是：调账时按部就班，循序渐进，不会因调账前资产、负债变动而给调账增加难度。但是二次调账法增加一次补充调整，当然会增加调账工作量，所以，二次调账法适用于调账前变动的实物资产品种较多及会计业务不很熟悉的单位的评估调账。
　　本文中已将重新建账法与二次调整法合并叙述。其实，重新建账法比之以上两次调整显得爽快便捷，对于评估项目，特别是评估值与原账面价值有差额的项目较多的评估，调账(建账)特别适用，但如果评估中需要变动账户余额的项目较少，重新建账就显得不甚必要。
　　(二)剔除法
　　剔除法是指在评估调账时，将一部分资产、负债的评估增减值不列入调账范围：(1)调账前实物资产发生增减变动的，其增加或减少的部分不列入调账范围，其余评估增、减值列入调账范围。(2)债权、债务调账前重新确认重整的，该笔债权、债务不论评估增减值，皆不列入调账范围。(3)实物资产调账前以原价转移为其他实物资产的，转出减少的不列入评估调账范围，转入增加的部分按转入资产应调整值列入调账范围。如：
　　1.例2中，售出的C、D产品各600件不列调账范围，其余C商品400件、D商品200件列入调账范围，调整情况为：(1)C商品：调整增值=400×(85-60)=10 000元;调账后账面价值=24 000+10 000=34 000元，与应计余额相符。(2)D商品：调整减值=200×(50-40)=2 000元;调账后账面价值=10 000-2 000=8 000元，与应计余额相符。
　　剔除法的优点是节省了二次调账法的重复劳动，操作顺手可达到“一劳永逸”。其缺点是在评估前存货等资产变动品种较多时会导致调整值计算不准而造成调账差错，另外，调整后账面价值也不便于与评估确认价值核对。所以，剔除法一般仅适用调账前变动极少的实物资产、无形资产及债权、债务重组等方面的调账。
　　(三)滞后入账法
　　滞后入账法，是指基准日后评估调账前发生的所有资产、负债的增减均暂不入账，待按调账前资产、负债无变动的假定调账后，再按调账后单位成本或价值基础计算调账前的资产、负债变动的应计价值和进行账务处理。按先调账后入账的方法处理“期后事项”，处理结果的账面价值一定会与应计价值相符。
　　滞后入账法操作简单，不易发生差错，但如果自评估基准日至实际调账日历时过长，应评估调账的企业又处于持续经营状态，账务滞压将给企业经营带来不便。所以该种方法只适用于评估、确认、调账持续时间很短及评估时已处于停止经营状态的企业。