关于审计项目审理制度的几点思考

　　审计项目审理是指审计机关法规部门依据审计法和审计准则的有关规定，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。2008年4月，刘家义审计长在全国法制工作会议上提出建议，法制部门对审计项目的复核应向审理转变。随着审计署《审计署2008-2012年审计工作规划》的制定出台，进一步明确了改进审计复核工作，探索建立审计项目审理制度的工作目标。同年九月，审计署制定了《审计署审计项目审理工作试行办法》(审办法发﹝2008)229号，以下简称《审理办法》)，开始在审计署各司局试行审计项目审理办法。本文拟结合法规工作实际，参照《审理办法》，通过分析审计项目复核到审计项目审理的主要转变，探讨审理工作的实际操作，提出建立审计项目审理制度亟需解决的几个问题，以期对审计机关开展审计项目审理工作有所裨益。

　　一、审计项目复核到审计项目审理的主要转变
　　(一)形式审查向实质审查的转变。刘家义审计长提出，审计质量把关应该从实质和形式两个方面进行。审计项目复核工作侧重于形式审查，主要围绕审计组代拟的审计结果类文书的以下事项开展：主要事实的表述是否清楚;适用法律、法规、规章是否正确;评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当;审计程序是否符合规定等。而对于指引审计工作的审计实施方案、形成审计结果所依据的审计工作底稿和审计取证材料并不要求法制机构进行审查。在实际工作中，脱离了对这些材料的审查，复核就只能停留在核对数据、核对法规适用等最基础的层次上，无法判定审计项目是否达到了预定的审计目标、是否在真实合法的基础上形成审计结果，没有充分发挥审计质量控制的作用。针对这一矛盾，审计项目审理工作提出了实质审查的要求，在保留了复核审查内容的基础上，更把审计实施方案的合规性、针对性和执行情况、审计证据的四性以及同类问题处理的一致性纳入了法规部门的审查范围，既审查审计结果类文书，也审查审计过程类材料，既审查审计结论的表述、定性和法律适用，又审查支撑审计结论的取证是否充分有效，大大拓宽加深了法规部门的审查广度和深度，提高了审计质量把关的层次。
　　(二)事后审查向提前介入的转变。审计项目复核工作中，审计机关法制部门介入审计项目开展复核的时点是在审计项目现场审计结束以后。虽然在复核过程中，复核人员必须查阅被审计单位对审计报告的反馈意见，但反馈意见由于文件篇幅、文字表述等原因，往往难以全面清晰的从被审计单位角度反映问题产生的背景和原因。法谚云“讼听双方”，复核人员能够就审查材料和审计人员进行充分的沟通，但和被审计单位缺乏直接的交流，不利于复核人员对审查材料作出全面客观的判断。为此，审计项目审理工作要求审理人员提前介入审计项目，即审计组的审计报告在书面征求被审计单位意见之前，如召开交换意见会的，法规部门应当安排审理人员参加会议。笔者所在审计机关曾于去年试行过复核人员参加审计项目交换意见会的做法，取得了较好的效果。复核人员在现场听取审计组和被审计单位双方的意见，一方面实现了审计质量控制关口前移，在现场就反映问题的定性、审计证据的充分性有效性、适应法规的针对性和时效性提出意见，既有效防范审计风险，又方便业务处室在审计现场及时修改完善;另一方面提前熟悉项目情况，更加客观全面的了解审计项目的背景和反映的问题，为复核项目打下良好基础。审计项目审理工作把提前介入审计项目作为制度确定下来，有利于审理工作的顺利开展。
　　(三)单一项目审查向同类项目对照审查的转变。在以往的审计项目中，由于对审计处理处罚自由裁量权的行使缺乏一个比较可行的参照体系，更多依赖于审计人员的工作经验，而不同的审计人员因其对适用法律的认识不一，对问题轻重的判断不同，导致“同事不同罚”的情况时有发生。在审计项目审理工作中，审计人员要对同类项目审计报告中对同类问题的定性及处理的一致性进行审查。这就要求审理人员在审理过程中不能局限于单一的审计项目，更要关注本机关乃至其他审计机关实施的同类审计项目，以保证审计机关对同类问题统一定性、统一法规适用、统一处理处罚尺度，监督规范审计工作中自由裁量权的使用，规避审计风险。

　　二、如何开展审计项目审理工作
　　审计项目审理工作既属于审计质量控制体系范畴，也属于审计权力约束范畴，是以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果，对审计全过程的跟踪式复核、评价、审查和监督工作。
　　(一)审计项目审理工作的主要内容。
　　1.审计实施方案的审理。审计实施方案是审计组根据审计工作方案和审前调查情况制定的、指引整个审计项目开展实施的“作战计划”，它制定审计目标、评估审计风险、明确审计范围、确定审计重点，是项目成功与否的关键，也是审计项目审理工作的重点审查对象。对审计实施方案的审理主要有以下几个方面：
　　第一、审计实施方案编制和调整的合规性。这一环节重点关注审计实施方案的程序性问题。审理时应按照《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》(2004年审计署第6号令，以下简称审计署六号令)对审计实施方案编制和调整的程序性要求，审查审计实施方案编制时是否经审计组所在部门负责人审核、是否报审计机关分管领导批准，遇有应当调整审计实施方案的情形时是否按规定报审计组所在部门负责人批准或报经审计机关分管领导批准。
　　第二、审计实施方案的针对性和可操作性。这一环节重点关注审计实施方案的实质性问题。在有审计工作方案的情况下，应首先审查审计实施方案在审计目标、审计内容和重点、审计步骤和方法等方面是否与工作方案保持一致，并结合审前调查情况作出了细化安排。其次，应审查审计实施方案中审计目标是否可行、审计重点是否恰当、审计步骤和方法是否可行、审计时间安排是否合理、审计分工是否明确，从而判定审计实施方案是否具有较强的可操作性。
　　第三、审计实施方案的执行情况。这一环节重点关注方案在实施过程中是否与实际工作脱节，出现方案与实施“两张皮”的情况。审理时应对照审计工作底稿、审计报告和审计日记判定方案规定的审计内容和重点是否完成。在方案规定的审计内容和重点中，审计查出的被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，是否编制了审计工作底稿并写入审计报告中;其他事项的审计过程和结果是否在审计日记中有完整的记录。
　　2.审计证据的审理。审计证据，是指审计机关收集的用以证明审计事项真相、作为审计结论基础的材料。对审计证据的审理重点是支撑审计结论的证据是否具备“四性”：
　　第一、审计证据的客观性。证据所反映的内容必须是客观存在的事实，而不是审计人员的经验判断和主观推断，这是取证材料作为审计证据的最重要和最基本的属性。
　　第二、审计证据的相关性。审计证据用来证明或否定某个审计事项时，必须与该事项之间必然存在的联系，并与审计目标相关联，不具备相关性的材料对审计事实的认定毫无用处。审查证据时应判断取证材料与待证事实是否有逻辑上的必然联系，剔除冗余证据。
　　第三、审计证据的充分性。审计证据的数量能够支持审计人员的审计意见，审查时应判断取证是否达到了审计人员形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
　　第四、审计证据的合法性。审计证据必须依合法的程序取得，以合法的形式固定。以违反法律禁止性规定或侵犯他人合法权益的方法取得的证据，不能作为认定审计事项的依据。没有以合法形式固定的证据，如被审计单位未签字盖章、审计人员也未注明原因的，也不能作为审计证据。
　　3.审计结果类文书的审理。审计结果类文书包括审计报告、审计决定书和审计移送处理书。对此类文书的审理大部分延续了审计复核的内容，即着重审理主要事实的表述是否清楚;适用法律、法规、规章是否正确;评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当;审计程序是否符合规定。除此之外，还应审理同类项目的同类问题定性和处理处罚是否一致。
　　(二)审计项目审理工作的程序和方法。
　　审计项目审理工作突破了复核工作以查阅卷宗为主的工作程序和方法，增加了现场交流、沟通询问、会议研究、修改文书等程序方法，更大程度保证了审理工作的客观性、公正性和准确性。
　　1.参加交换意见会。审理人员在审计组的审计报告书面征求被审计单位意见之前，应参加与被审计单位召开的交换意见会，充分听取被审计单位反映的意见情况。审理过程中，必要时审理人员可以到审计现场进行审理，或报经分管领导同意直接到被审计单位核实有关情况。
　　2.审阅材料。业务部门完成审计结果文书代拟稿后，审理人员应对以下材料进行查阅审理：审计工作方案、审计实施方案;审计日记、审计工作底稿、审计证据;审计组审计报告(即征求意见稿);被审计单位对征求意见的审计报告的反馈意见、审计组对被审计单位反馈意见的书面说明;业务部门出具的书面复核意见;代拟的审计结果类文书;审计定性、处理、处罚适用的法律、法规、规章和规范性文件;其他相关资料。
　　3.询问相关审计人员。审理人员在审理过程中应就相关问题及时与审计人员及业务部门沟通，充分交换意见，全面了解情况。
　　4.召开审理会议，出具审理意见书。审理人员应对审理的主要过程和结果进行记录，就审计发现的主要问题、与业务部门的主要分歧、补充完善或修改问题的方法措施等提出审理意见。法规部门领导主持召开审理会议，在审理意见的基础上进行集体研究讨论，出具审理意见书。
　　5.修改审计结果类文书。法规部门出具审理意见书后，业务部门应对审理意见书的采纳情况作出书面反馈。涉及审计结果类文书的恰当性、同类项目同类问题定性处理的一致性和其他重要事项等问题，应由法规部门根据业务部门的反馈意见直接进行修改，对重要修改情况形成书面说明并与业务部门共同确认。
　　(三)法规部门和审理人员的审理责任。审计项目复核工作中，法制部门和复核人员对其复核意见的恰当性负责，对审计报告中存在的定性不准确、适用法律、法规、规章不正确、处理处罚不当问题应当发现而没有发现，造成严重后果的行为承担责任。而在审计项目审理工作中，法规部门和审理人员不仅要对出具的审理意见负责，还要对审计项目过程和结果中审理应当发现而未发现的重大问题负责，对经由法规部门修改的审计结果类文书的恰当性负责。

　　三、建立审计项目审理制度亟需解决的几个问题
　　(一)审理会议制度的完善。审计项目审理工作中增加了召开审理会议这一程序，确保了审理意见是法规部门集体讨论决策的结果，而不是个别或几个审理人员的个人判断，增加了审理意见的公信度。审理会议作为审理工作的核心部分，应进一步明确其形式、内容和职责。审理会议由法规部门领导主持召开，法规部门其他领导、审理人员和审计组有关人员参加，实行民主集中制，会议的讨论过程应当书面记录。此外，审理会议不仅应就审计项目的审理意见展开讨论研究，更应该承担监督审理行为，总结审理经验，制定审理内部操作规范等职责，为加快建立审计项目审理制度的奠定基础。
　　(二)审理人员队伍的建设。审计项目审理工作的性质对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，现有的复核人员队伍已不能满足审理工作的需要。在审理人员队伍的建设上，一方面要加强专业审理人员的选配，从专业资质、工作经历、业务素质等方面提高审理人员的选配标准;另一方面要配备兼职审理人员，兼职审理人员应是一些专业审计领域(如金融、工程、财政等)的行家能手，在开展这些专业审计项目的审理时，作为专家充实到审理人员队伍中，参与审理工作，提出专业意见。
　　(三)审计项目审理准则的出台。目前指导法规部门复核工作的法规主要是《审计审计机关审计复核准则》(2000年审计署第2号令)、审计署六号令中关于复核的规定和《审理办法》。前两个法规在内容、程序和责任等方面与《审理办法》有很大区别，已不适应推行审计项目审理制度的需要，但前二者是部门规章，其法律效力高于仅属于一般规范性文件的《审理办法》，如不对《审计审计机关审计复核准则》和六号令关于复核的规定进行修改，出台审计项目审理准则，必然给实际工作中开展审理工作带来不便，也难以真正建立和全面推行审计项目审理制度。