企业接收股东划入资产的企业所得税处理

　　国家税务总局终于在时隔两年之后又发布了一个具有普遍指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”)，29号公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。现将学习29号公告的体会整理成笔记，供税务圈内的同仁交流拍砖。

　　二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理
　　(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
　　解析：
　　29号第一条对于企业取得的各种形式政府划转资产的所得税处理问题作出了明确规定，第二条对企业从其股东方取得的各种形式的资产问题做出了规范。其实，企业无论是从政府取得划入的资产，还是股东取得划入的资产，其对应的企业所得税处理原理应该是一样的，有关的原理和税法精神实质在第一条的学习笔记中已经阐述过了，在此也不再赘述，但是企业从股东取得资产要比从政府取得资产涉及到的内容更复杂，所说的复杂就是在交易实质上可能被定性为权益性交易，那么权益性交易的所得税处理问题将会比较复杂，29号公告的第二条就隐含着要解决这个问题的意思。
　　29号公告第二条第一款规定了，企业从其股东接受划入的资产，如果协议中明确是作为资本金来处理的，并且会计做账时也是计入了所有者权益科目的，那么企业接受的资产应该作为股东的资本性投入来处理，不作为企业所得税的征收范围，同时可以按照公允价值来确认计税基础在计算应纳税所得额时扣除。
　　29号公告的第二条第一款的出发点应该是解决特殊业务中的所得税定性与处理问题，而不是单单解决接受股东的非货币性资产出资的所得税处理问题，因为这种简单的接受股东方的非货币性资产出资行为的所得税处理问题依据企业所得税法及实施条例等已经完全可以解决掉。按照基本的所得税政策法规没有解决掉的问题就是股东与企业之间的利润输送问题的所得税问题，这个问题在会计上已经有了基本明确的规定，财政部会计司和中国证监会会计部已经发文明确了，这两部门将这种交易定性为权益性交易。
　　之所以会产生股东与企业之间的这种输送利益的交易行为，主要是上市公司的股东为了提高上市公司业绩，或者免于使上市公司戴上ST的帽子以及使被ST的上市公司早日摘掉帽子，总之目的就是增加上市公司的表面上的利润水平，但是这种通过非公允关联方交易操纵利润的行为并不能真正反映上市公司的盈利水平的，也会误导资本市场的投资者的，因此，这种行为是监管层所应该抑制的，也就是从会计核算角度的角度来说，这种交易行为之下上市公司所取得的资产是不应该计入到损益中去的，也就是说不能增加利润。
　　财政部会计司为了解决这个问题，在2008年发布的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函〔2008〕60号)中规定了“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)”，会计司的这个文件中把接受债务豁免和捐赠资产分为了两个层次进行会计处理，来自股东方或者控股股东的子公司(关联方)的利益，计入所有者权益中去，不计入损益;来自其他方的利益，可以计入到当期损益中，财政部会计司的规定在一定程度上就能遏制特殊的关联交易带来的利润虚增的问题。
　　作为上市公司会计管理部门的中国证监会会计部在2008年发布的《关于做好上市公司2008年度报告相关工作安排的公告》(证监会公告〔2008〕48号)，中也做出了类似的规定“公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中”实质重于形式“的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益(资本公积)。”中国证监会会计部的这个规定的思路和财政部会计司的思路基本一样，在此不再做过多的解释。
　　中国证监会会计部对监管过程中的权益性交易问题进行了总结，于2009年发布了关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》〔2009年第2期〕的通知(中国证券监督管理委员会会计部函〔2009〕60号)，该文件对于权益性交易的判定提出了指导性的原则，具体的判定原则包括以下几个方面：
　　1. 对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
　　2. 上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。
　　3. 实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
　　总结来说，按照财政部会计司和中国证监会会计部的文件规定，能够认定为权益交易的主要有三种情况，第一种是上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方而的利益输送行为;第二种情况是由于股权分置改革造成的上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产或者其他的利益输送行为;第三种情况是，对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺(也就是对赌协议的约定)，对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
　　对于这类股东和企业之间的特殊交易问题，在会计方面早已经有了明确的判断和处理原则了，但是在企业所得税的方面的规则确实一直都没有明确过，从这个问题中可以看出税法的发展速度明显缓慢于会计的发展度。这次29号公告第二条第一款的规定也是为了解决这个问题。但是，按照29号公告的规定在企业所得税上能够将这种行为作为权益性交易来处理而不作为企业所得税的征收范围的适用范围和条件要比会计上狭小和严格。
　　首先就范围上来说，企业所得税上能够不计入收入总额的范围正列举了三种，即股东的捐赠资产、股权分置改革过程中非流通股股东对上市公司的资产捐赠以及放弃股权这三种情况。就这三种情况来说，只有股东对企业的捐赠资产的规定属于新的处理方式，能够解决目前上市公司和大股东之间输送利益的所得税处理问题。剩下两种情况的股权分置改革过程中非流通股股东对上市公司的利益输送的所得税处理问题，早在2009年就已经明确了，2009年博信股份(股票代码：600083 原名博讯数码)在迁户过程中与四川省成都市武侯区地税局就股权分置改革过程中非流通股东向上市公司捐赠资产和豁免债务的所得税处理问题产生争议，成都武侯地税要征收企业所得税并且要求企业补缴税款2500多万元，博信股份向国家税务总局递交了《政府信息公开申请表》，就有关问题向国家税务总局提出申请，国家税务总局以《国家税务总局依申请公开政府信息告知书》〔(2009)国税告(004)〕给予回复，明确这种行为不征收企业所得税，同时以国税函〔2009〕375号对四川省地方税务局做出批复，对这种行为不征收企业所得税。29号文中仅是列举了这三种情况下可以不计入企业所得税的税收入总额，但是实践中的权益性交易类型还有很多，例如股东给企业豁免债务、对赌协议之下的补偿、与股东关联的第三方等交易均没有在29号公告正列举的范围之内，那么在企业所得税处理上能否适用于不计入收入总额的待遇可能就有待商榷了，实践中也容易出现税企争议的问题，我个人认为会计上包含的几种情况都应该适用于税收上不计入收入总额的处理待遇，但是在具体的判定及所得税与会计差异协调处理上可能会存在比较复杂的问题，需要税务总局层面出台更详细的操作指引，否则基层税务机关没法执行。
　　其次从适用条件上来说，只有协议中明确约定要计入所有者权益且企业已经实际做了这样的账务处理的，那么才能够适用于不计入收入总额的处理待遇。而会计相关政策上没有这样的限定条件，也就是说企业如果收到了股东划入的资产，想要按照不计入收入总额的待遇处理，在相关的协议以及具体的账务处理上必须按照29号公告的规定来处理，否则就应该要计入收入总额征收企业所得税了。在这个问题上企业所得税的处理显然更注重形式要件，并没有对业务实质属性的判定做了一个指引和原则来，可能把这个判定定性的问题交给了会计监管部门，税收上做了简单化处理只对形式要件做判定。
　　如果企业能够满足29号公告的条件将取得的股东的划入资产不计入收入总额中，这种待遇并不是一个税收优惠待遇，更不属于不征税收入，而是一个交易定性的问题，不属于企业所得税计征范围。
　　除了29号文中规定的处理原则外，还应该有两个问题在实践中值得注意，最好税务总局再能够以补丁性文件的形式给予重新的明确，否则也容易引起税企之间的争议问题：
　　1.股东将资产(现金资产除外)划给企业，应该做视同销售处理。资产的权属在不同的法人实体之间发生变更原则上来说应该征收企业所得税，这是企业(公司)所得税的一个基本规则。具体到税收政策中，企业所得税法实施条例25条及国税函〔2008〕828号文中都做了规定，因此，股东将资产划转给企业，首先应该作为视同销售处理，确认视同销售收入和视同销售成本，同时按照公允价格确认投资资产的计税基础。另外，如果划转出去的资产是长期股权投资，那么满足财税〔2009〕59号文时也应该可以适用于特殊性税务处理的待遇，按照59号文的规定来进行处理，但是这个问题在实践中需要与主管税务机关进行充分沟通，我也遇到过争议的案例，同时也有企业成功取得了特殊性税务处理的备案。
　　2.满足29号公告的条件时，股东将资产捐赠给企业，会计上定性为权益性交易，但是税收处理上我认为应该按照1中的方式来处理，股东在划出资产时，应该确认的是长期股权投资，而不应该是捐赠支出，如果税收上将其作为捐赠支出的来处理，那么股东除了做视同销售外，另外还得确认一个税收意义上的“营业外支出”，这个捐赠的营业外支出不属于公益性捐赠，在企业所得税上是无法抵扣的。既然交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，那么税收处理上也不能够按照字面的“一般捐赠”来处理，而是应该按照一个投资行为来处，未来在企业所得税税前扣除时应该以投资资产的形式扣除，而不应该按照捐赠的“营业外支出”来处理。这一点需要税务总局给予明确，否则将出现税企的争议问题。
　　29号公告第二条第二款规定“企业取得股东划入的资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础”。也就是说会计上都计入到了收入中了，也就是说不能满足第一条的款的条件了，那么税收上也将其确认为收入缴纳企业所得税，同时划入的资产可以按照公允价值作为计税基础在计算应纳税所得额时扣除。但是，需要注意的是这种情况下无法定性为权益性交易行为，那么划出方除了确认视同销售外，支出的所得税属性上来说，是应该确认为捐赠呢，还是投资资产的计税成本呢?不同的税务处理，对划出方的影响将非常的大，这个问题需要进一步的明确。
　　29号公告的第一条和第二条分别规定了企业从政府和股东取得的资产的企业所得税处理问题，这里面的主要的亮点应该是第二条第一款的规定，企业所得税的处理和会计的定性处理是趋同的，所得税上在某种程度上也认可了会计上权益性交易的概念，这应该说是企业所得税政策发展的一个进步。但是，需要进一步的完善，要走的路还很长。
　　但是，关于资产划转问题，另外一个在实践中一个焦点问题并没有解决掉，就是国有企业之间无偿划转资产的问题，这个问题在实践中的争议也比较多，我在工作中也遇到过国有企业之间无偿划转资产被征税的案例，既有划出方被征税的案例也有划入方被征税的案例。虽然部分地区的税务机关以正式文件或者内部执行口径等形式明确过此问题，但是一直也没有一个统一的中央政策规定，但是这个问题解决起来的难度可能不小，无论是从企业所得税的基本理念上还是具体的技术处理上都要有一个突破才行，否则个这个问题没法解决。