汇算清缴中扣除项目的调整处理（上）

　　根据企业所得税有关规定，需要调整的扣除类项目有20项，主要包括：视同销售成本、工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、捐赠支出、利息支出、住房公积金、罚金/罚款和被没收财产损失、税收滞纳金、赞助支出、各类基本社会保障性缴款、补充养老保险和补充医疗保险、与未实现融资收益相关在本期确认的财务费用、与收入无关的支出、不征税收入用于支出所形成的费用、加计扣除的鉴证、其他支出的鉴证。本文将介绍汇算清缴扣除项目的处理。

　　视同销售成本
　　根据《企业所得税法实施条例》及相关文件的规定，在进行所得税汇算清缴时，对视同销售行为在确认收入同时也要确认调整“视同销售成本”。
　　按规定视同销售确定收入时的成本包括：1.捐赠视同销售成本;2.偿债视同销售成本;3.赞助视同销售成本;4.集资视同销售成本;5.广告视同销售成本;6.样品视同销售成本;7.职工福利视同销售成本;8.利润分配视同销售成本;9.交标应酬视同销售成本;10.其它视同销售成本等。这些视同销售行为中，有的符合会计准则中收入的确认条件，有的并不完全符合。如企业将货物、财产、劳务用于市场推广或销售、用于职工奖励或福利、用于股息分配以及用于对外投资，符合会计准则中的收入确认条件，会计处理和税法规定一致。但对以货物、财产、劳务对外捐赠或赞助视同销售成本，不符合会计收入确认条件。会计中按成本转账方式处理。为此，在进行所得税汇算清缴时应将货物、劳务或财产的公允价值计入应纳税所得额，作为“视同销售收入”，其成本作为“视同销售成本”。
　　实际操作中，企业需按税收规定将视同销售确认的成本填报在附表三《纳税调整明细表》第21行“视同销售成本”;成本明细资料填列在附表二《成本费用明细表》第12行至第15行。

　　工资薪金支出
　　根据《企业所得税法》及其实施条例、国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的规定，企业发生的支付给在本企业任职或者受雇的员工的合理的工资薪金支出，准予扣除。合理的工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。工资薪金是指企业按照规定“实际发放”的工资薪金总和，注意“实际发放”的概念，不等同于实际发生。比如2013年12月的工资如在2014年1月发放，便不能在2013年度汇算清缴时扣除，而应在实际发放的年度即2014年度扣除。
　　【案例1】201X年淮河乳品公司共发放职工工资500万元，其中管理人员工资100万元，销售人员工资125万元，其余为一线工人工资。
　　根据税法规定，当年实际发生的工资总额500万元，允许税前扣除。在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第22行“2.工资薪金支出”中体现：第1列“账载金额”填报500万元;第2列“税收金额”填报500万元，并作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数。

　　职工福利费支出
　　根据《企业所得税法实施条例》规定：职工福利费实际支出不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。职工福利费的开支范围包括：(1)未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务室、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等;(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通费补贴等;3.按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
　　【案例2】淮河乳品公司201X年度实际发生的职工福利支出有：为职工发放防暑降温费25万元，其中一线工人20万元，企业管理人员5万元;拨付职工食堂餐饮补贴75万元，其中，一线工人65万元，管理人员10万元;另补助困难职工3万元。当年允许税前扣除的工资总额为600万元。
　　税法规定，当年职工福利费允许税前扣除的金额为600×14%=84(万元)，当年实际发生的职工福利费为25+75+3=103万元，需纳税调增19万元(103-84)。
　　在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第23行“3.职工福利费支出”中体现：第1列“账载金额”填报103万元;第2列“税收金额”填报84万元;第1列减去第2列的差额19万元填入第3列“调增金额”。

　　职工教育经费支出
　　根据《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　【案例3】A企业在201×年发生职工教育经费35万元，其中：生产成本中列支18万元，销售费用中列支12万元，管理费用中列支5万元。当年企业工资薪金总额800万元。
　　根据工资薪金总额和教育经费的税前扣除标准，A企业当年允许税前扣除的职工教育经费为20万元(800×2.5%)，超标准15万元。在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第24行“4.职工教育经费支出”中体现：第1列“账载金额”填报35万元;第2列“税收金额”填报20万元;第1列减去第2列的差额15万元填入第3列“调增金额”，超标经费支出可以结转到以后年度扣除。
　　需要注意的是，根据国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)相关规定，软件生产企业等特殊行业，职工培训费允许全额税前扣除，不需要进行纳税调整。

　　工会经费支出
　　根据《企业所得税法实施条例》第四十一条及国家税务总局《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)第一条的规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。与职工教育经费不同，工会经费当年不允许税前扣除的部分，不得结转以后年度扣除。
　　【案例4】接上例，A企业当年向工会部门拨缴工会经费24万元，并取得了专用收据。
　　根据工资薪金总额和工会经费支出的税前扣除标准，A企业当年允许税前扣除的工会经费支出为16万元(800×2%)，超标准8万元。在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第25行“5.工会经费支出”中反映：第1列“账载金额”填报24万元;第2列“税收金额”填报16万元，第1列减去第2列的差额8万元填入第3列“调增金额”。

　　业务招待费支出
　　根据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
　　【案例5】B企业201×年业务招待费实际发生7万元，企业经纳税调整后的销售收入为500万元。
　　根据税法规定，业务招待费的扣除标准有二：一是实际发生额的60%，即4.2万元(7×60%);二是当年销售(营业)收入的5‰，即2.5万元(500×5‰)，二者取小，即B企业可在税前扣除的业务招待费支出为2.5万元，超标准4.5万元。在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第26行“6.业务招待费支出”中反映：第1列“账载金额”填报企业实际发生的业务招待费7万元;第2列“税收金额”填列经比较后的扣除标准2.5万元;第1列减去第2列的差额4.5万元填入第3列“调增金额”。
　　值得注意的是，根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第八条文件的规定，对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。在实际操作中，一些纳税申报软件在开发设计时有勾稽关系，对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，是从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入不能手工填在附表三第26行“6.业务招待费支出”时，其差额填入第40行第四列“调减金额”中。企业筹办期间发生业务招待费，因没有取得营业收入，因此筹建期间发生的业务招待费，根据国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定，可按实际发生额60%计入费用。