企业所得税收入确认实务处理及案例分析 （下）

企业所得税收入确认实务处理及案例分析 （下）

　　收入确认原则与规则
　　销售收入
　　《企业所得税法实施条例》第十四条
　　销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
　　可参看《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　一般销售方式
　　除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
　　只要满足以下条件就可以确认为收入的实现：
　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;
　　3.收入的金额能够可靠地计量;
　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　特殊销售方式
 

　　劳务收入
　　是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。(《实施条例》第十五条)
　　可参看国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》

　　一般提供劳务
　　一般提供劳务收入的确认：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
　　提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
　　–收入的金额能够可靠地计量;
　　–交易的完工进度能够可靠地确定;
　　–交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
　　企业提供劳务完工进度确定，可选用下列方法：
　　–已完工作的测量;
　　–已提供劳务占劳务总量的比例;
　　–发生成本占总成本的比例。

　　特殊提供劳务
    
　　此外，与营改增相关的劳务收入，应注意其销售额确认的问题，企业开票时会有销售额和税额，而税额这部分是要进行区分的。

　　转让财产收入
　　转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
　　可参看《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函 [2010]79号)

　　股权转让所得收入
　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　国债转让收入
　　企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为企业应纳税所得额计算纳税。
　　国家税务总局公告2011年第36号《关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》
　　国债转让收入时间确认：
　　−企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。(一般情况下，还是以合同生效日为主)
　　−企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。

　　企业转让上市公司限售股
　　根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业(包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等)，为企业所得税的纳税义务人。
　　可参看《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)
　　企业转让上市公司限售股：企业转让代个人持有的限售股征税问题
　　因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：
　　企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
　　上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
　　依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
　　依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
　　企业转让上市公司限售股：企业在限售股解禁前转让限售股征税问题
　　企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人(以下简称受让方)，其企业所得税问题按以下规定处理：
　　企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。
　　企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。
　　本规定自2011年7月1日起执行。本规定生效后尚未处理的纳税事项，按照本新规定处理;已经处理的纳税事项，不再调整。
　　该文件自生效执行至今未出现大的争议事项，这个制度相对还是比较完善的。

　　股息、红利等权益性投资收益
　　可参看国税函 [2010]79号
　　−股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
　　−企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
　　−被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　利息收入
　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
　　–新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
　　可参看国税函〔2009〕98号《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》
　　–企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
　　可参看财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》
　　1. 国债利息收入
　　2. 金融企业贷款利息收入
　　–金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款(含展期，下同)，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。
　　–金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。
　　–金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
　　可参看国家税务总局公告2010年第23号《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》
　　利息部分主要是操作手续和程序上的变动。

　　租金收入
　　租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
　　企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
　　“提前一次性支付”是指在合同或协议约定的租赁结束年度(不含)前一次性支付。
　　出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
　　可参看国税函[2010]79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》

　　特许权费
　　特许权费，可以理解为特许经营某种商品或服务收取的费用。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　特许权使用费收入
　　特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
　　新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
　　一般像运动会吉祥物等，偏向于有形资产，都是特许权费;而专利、商标权、著作权等，更偏向于无形资产，属于特许权使用费。

　　接受捐赠收入
　　接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

　　产品分成收入
　　采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　视同销售收入
　　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　内部处置资产：不视同销售
　　可参看国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》
　　企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
　　–将资产用于生产、制造、加工另一产品;
　　–改变资产形状、结构或性能;
　　–改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营);
　　–将资产在总机构及其分支机构之间转移;
　　–上述两种或两种以上情形的混合;
　　–其他不改变资产所有权属的用途。
　　内部处置资产：资产权属改变应视同销售
　　可参看国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》
　　企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
　　–用于市场推广或销售;
　　–用于交际应酬;
　　–用于职工奖励或福利;
　　–用于股息分配;
　　–用于对外捐赠;
　　–其他改变资产所有权属的用途。
　　企业发生上述情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

　　政策性搬迁收入
　　企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。
　　其中，企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不能作为企业搬迁收入。
　　相关文件：
　　国家税务总局2012年第40号公告《关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》
　　国家税务总局公告2013年第11号《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》

　　其他收入
　　其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　已作损失处理后又收回的资产
　　企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。
　　财税[2009]57号《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》

　　补贴收入
　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
　　财税[2008]151号《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》

　　债务重组收入
　　企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
　　国税函 [2010]79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》
　　融资性售后回租业务中承租方出售资产
　　融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。
　　国家税务总局公告2010年第13号《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》
　　以上就是收入项目概述，不同的销售方式或者同一种销售方式下，有不同的收入确认方式，需要企业按照规则逐一梳理。

　　案例分析
　　收入确认常见的问题
　　1. 企业取得的各种收入是否分别按照权责发生制等原则加以确认
　　2. 是否存在视同销售行为未作纳税调整
　　3. 企业资产评估增值是否并入应纳税所得额
　　4. 是否存在利用往来账户延迟实现应税收入或调整企业利润
　　从2013年起，很多地方的税务机关对于境内企业的关联交易也投入了很大的关注和兴趣，特别是有些集团有成本中心和利润中心，有些如高新技术企业或软件企业有优惠政策，集团会将收入和利润向这些企业倾斜，会造成税收的减少和税负的规避。
　　5. 取得非货币性资产收入或权益是否计入应纳税所得额
　　6. 是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励未计入应纳税所得额
　　7. 是否存在接受捐赠的货币及非货币资产，未计入应纳税所得额。
　　8. 企业从境外被投资企业取得的所得是否未并入当期应纳税所得税计税
　　受控外国公司，即企业在境外，如香港、BVI等注册的空壳公司，所有的经营管理都是在国内进行，被中国企业所控制，它取得的相关收入应并入当期纳税所得额。
　　9. 持有上市公司限售股，解禁之后出售取得的收入是否未计入应纳税所得额。
　　10. 从上市公司分回股息时持股时间不满12个月是否纳税
　　11. 非居民所得是否正确代扣代缴预提所得税

　　案例一：A公司股权转让收入确认
　　A公司(简称A)转让其所持有的B公司(简称B)的股权，A与受让方之间签定了股权转让框架协议，协议转让价格为7000万元，后因存在或有负债，即B已造成C公司设备报废损失，C公司已向市中级法院起诉，B承担相应责任，股权转让框架协议中约定由原股东A承担B的赔偿责任，因案件未审结，股权转让所得不能确定，受让方实际支付给A价款4000万元，A仅就实际收到的转让款4000万元入帐反映。A在计算股权转让所得时，是按原先的股权转让价格7000万确认转让收入还是按照4000万元确认转让收入?
　　解析:
　　如A与受让方的股权转让协议已生效且完成股权变更手续，A应按协议约定的7000万元确认股权转让收入，计算股权转让所得。当A因按照股权转让框架协议的约定承担连带赔偿责任时，其实际支付的赔偿款可以按照有关规定税前扣除。如A与受让方未完成股权变更手续，待未完成股权变更手续时再确认股权转让收入。
　　股权转让中最大的问题是价格的确认，股权转让价格怎样才是合理的?原来也出过很多文件说不能以低于净资产的价格转让股权，也有企业认为需要评估，以评估价格减去注册资本金等费用来确认收入。

　　案例二：Z公司预收款确认收入案例
　　2010年6月，Z公司收到B公司采购汽车配件的订金1000万元，会计挂预收账款科目，直至同年12月，B公司依然没有采购商品，该1000万元，是否应确认为收入?直至2013年6月，B公司整整三年也未采购货物，也未退还订金，是否应该确认订金为收入?2013年9月，B公司已被工商注销，且注销清算过程中未向Z公司讨要回该1000万元订金，则此时该订金是否应该确认为收入?

　　解析：
　　在2000年，国家支持民营企业进入某些行业，当时国有企业和民营企业的合作非常多，其合资的公司向其他公司采购等，在一段时间之后，出现民营企业的股东撤资，但是由于相关手续没有办理，与这个公司相关的交易出现断裂，只有等着这个公司最终被注销。
　　Z公司收到1000万元款项，B公司在该年度内未采购商品，这是属于预收账款，是企业负债，未来如果B公司采购则要冲抵货款，如果取消采购则应退还。所以不能确认为收入。
　　此1000万元预收账款，只要没有转为采购款、没有退还对方，不论时间多久，都不能改变其债务的本质，所以，三年的时间刻度，并不是确认其是否为收入的标准。
　　在公司注销后仍没进行采购也未要求退款，则该订金构成了确实无法偿付，应于B公司注销年底确认为营业外收入。

　　案例三：D公司占地赔偿收入确认案例
　　2010年11月，D公司的部分厂房和宿舍因政府修路被占，获得政府赔偿100万元。但员工因为不满赔偿而成为了钉子户，统建为保工期与D公司达成协议，再向员工赔偿100万元，由D公司负责与其员工谈判并支付，确保按期搬迁，赔偿款不足由D公司承担，赔偿款有余归D公司所有。D公司收到款后，作为代收代付款项，入其他应付款。但是截至年底，相关部门还有60万元的赔偿款没有达成一致并赔偿给员工。此赔偿款在所得税上应如何确认?假设Z公司于2012年完成了赔偿，赔偿总额为90万，则此年度的相关收入应如何确认?
　　解析:
　　关于赔付款，从所得税的角度，应将收到赔付款作为收入，将赔付员工的金额作为支出，将结余作为利润或亏损。
　　在所得税汇算时，应将100万元调增为收入，将赔偿出去的40万元调减为支出，会产生60万元的应纳税所得额。
　　2012年，如果该公司完成了赔偿，则确认支出90-40=50万元，在所得税前扣除。同时D公司确认收益100-90=10万元。

　　案例四：E公司“买一赠一”销售与自产货物用于员工福利
　　E公司为境内大型食品生产企业。2013年7月，E公司进行了一次新品促销活动，购买新口味牛奶一箱，赠送遮阳伞一把，该遮阳伞是E公司为促销而外购的商品。牛奶一箱成本价格为100元，市场销售价格为120元，遮阳伞外购价格为20元，对促销活动的收入应如何确认?如果将赠品换成其自产的牛奶2盒，在收入确认时会有何不同?
　　2013年9月，E公司将自产的牛奶1000箱作为中秋节的职工福利发放给员工，每箱成本价格为100元，市场销售价格为120元。这1000箱牛奶在所得税上是否要视同销售?应如何处理?
　　解析：
　　对于该销售收入，应确认为销售牛奶收入100元，遮阳伞20元。如果换成自产牛奶则应依照自产牛奶的销售价格和外购牛奶的销售价格进行收入分配。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
　　将自产牛奶作为员工福利发放应视同销售，收入以销售价格所能获得的收入计，每箱确认销售收入120元，销售成本100元。货物用于职工福利用途的，应当视同销售货物。

　　案例五：H公司持有的合伙权益转让收入确认
　　2012年年初，H公司以1000万投资于P公司合伙企业，按照合伙协议，E公司享有P合伙企业40%的利润。2013年，E公司将合伙权益转让，取得2000万元。对于该收入E公司应如何处理?
　　解析：
　　首先，这不是股权转让的问题，因为合伙企业没有股权这个概念。　　对于该投资收入应以2000万
元计为收入，而成本应是2012年年初的1000万元投资，确认投资收益2000-1000=1000万元。

　　案例六：Y公司建造合同收入确认案例
　　2013年7月1日Y公司接受一份2年的建造合同，总金额为2000万。根据合同规定的工程进度是第一年完成40%，第二年完成其余的60%。第一年发生实际成本300万，第二年发生实际成本400万。第一年年末付1000万，其余1000万工程结束后付清。那么，第一年年末的收入应如何确认?第二年如何确认?
　　解析：
　　关于建筑合同，第一年年末收入应确认为2000*40%=800万元，第二年年末确认为2000*60%=1200万元。对于建筑合同应按照合同以及工程进度进行处理。

　　案例七：M公司收到地方税务局支付的扣缴个人所得税手续费
　　解析：
　　扣缴个人所得税手续费，必须确认为收入。同时，它是一种代政府办事的劳务收入而并非补贴收入，所以，可放其他业务收入，可以增加0.5%的招待费和15%宣传费扣除上限。

　　案例八：N公司收取上级工会返还的工会经费
　　上级工会返还的工会经费，其所有权在工会，不属于企业的收入，所以正常情况，应该是返还给工会而非公司。但在一些地方，依然有直接返还给企业的，此时，该款项属于代收的负债，公司全额返还给工会后属于代付，不涉及收入确认的问题。
　　实践中，有些公司收到工会经费，统一由公司核算，并用于工会的开支，这样就把工会的经费变成了企业的经费，把返还的经费变成了企业的收入，把工会的支出变成了企业的支出，即会涉及所得税事项，在收到经费时需要确认收入。