论审计风险的概念界定与体系构建
2016-4-24 0:0:0 wondial论审计风险的概念界定与体系构建
论审计风险的概念界定与体系构建简介：上个世纪70年代以来，风险问题受到职业界和社会的愈来愈多的关注，大型国际首先开发和运用了风险导向审计方法以适应环境和社会需求的变化，寻求自身的持续发展。本世纪初安然事件的出现，人们对职业界能否满足社会期望以及风险导向审计的科学性都提出了质疑，为应对新的形势，全球会计职业界都积极行动起来，提出了以重大错报风险为导向的新的体系。中国注册会计师协会也于2006年颁布了一系列新的审计准则，实现了与国际准则的全面趋同。然而，尽管新审计准则已经实施一年多了，但人们对如何认识风险导向审计和审计风险的概念仍然没有取得一致，有必要进行深入的探讨。本文强调了以审计质量角度界定审计风险的内涵，提出应该将审计技术规范与行为规范有机结合，并据此构造了内容更加全面、具体的审计风险模式。
一、审计风险的概念界定
在风险导向审计模式中，应该如何界定审计风险的概念，在职业界和学术界有着不同的认识。在职业界，审计风险的概念是从审计过程认识的，其定义是指存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，其中包括重大错报风险和检查风险。而在学术界，一些教授则是从审计师行为的角度把握这个概念。例如，刘峰、许菲(2002)认为，给定利己经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性，即审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的存在不符合的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。黄世忠、陈建明(2002)认为，导致“五大”会计师事务所审计失败的重要原因是“五大”的审计模式。自上世纪90年代以来审计模式由制度导向审计模式发展成为风险导向审计模式，这种审计模式的改变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。在这里，审计风险是审计师认定的审计决策的经济后果，是以对审计师的经济利益产生的影响为基础加以判断的。
那么，应该如何界定审计风险的概念，我们认为，审计风险的概念界定应该服务于制定科学的注册会计师职业规范，着眼于有效保障审计质量。审计质量是决定注册会计师社会作用能否有效发挥的根本，制定注册会计师职业规范的基本目标在于保障审计质量，而新审计准则又公开申明以风险导向为基础，因此审计风险就应该以审计质量视角加以界定。当然，从审计师行为的角度讨论审计风险问题也有其科学性的一面。在现实生活中，注册会计师和会计师事务所的行为在许多方面都基本符合利己经济人的假设。但是，影响审计师行为的因素是多方面的，其中许多制度因素，如注册会计师法律责任制度、社会的道德风气和传统，都不是职业界自身可以决定或左右的。特别是在中国的国情下，过度强调环境对审计师行为及审计质量的影响，可能导致职业界的无作为倾向，认为任何审计方法和技术的改进是没有意义的。
对职业界的审计风险概念应该如何认识，同样需要作进一步的探讨。有学者提出，新审计准则是治理风险导向，因为准则中提出了对公司治理的了解与评价的新要求，而实践中由于治理问题的存在成为产生重大错弊的重要原因。但是，对审计风险的把握仅仅关注治理问题是远远不够的，甚至可能导致对审计目标的误解。我们认为，新的审计准则并没有对财务报表审计的基本目标作重大的修改，审计的主要目标仍然是对财务报表的公允性发表意见。因此，审计关注的中心是信息风险，即经过审计的财务报表所传递的信息应该是可靠的，不存在误导信息使用者的重大错报。在理论上，审计发表不恰当意见的风险有两类：误受与误拒。这两种审计失误或失败都有可能导致审计师经济上或声誉上遭受损失。而新审计准则强调了误受的风险，即会计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。我们可以把它归纳为“重大错报信息导向审计风险”。从基本思维逻辑上讲，我们过去是从被审计财务报表不存在重大错报的前提(假设)出发，经过审计证实这一假设并形成审计意见( COBAC， 1973)。而新准则的前提假设是被审计财务报表可能存在重大错报，通过审计推翻这一假设并形成审计意见。从这个意义上讲，新审计准则是一项重大的变革。
不过，新审计准则对审计风险模式的概括方面也存在一些技术上的问题。在新审计准则的指南中，审计风险的模式表述为：审计风险=重大错报风险x检查风险。其中重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性，检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性。这种表述对了解新旧准则模式的继承关系方面有帮助，但是对审计质量的形成基础反映不全面。对于审计质量，国外的学者(DeAngelo，1981 )有一个经典的定义：审计质量是市场认定的审计师发现违规和报告所发现违规的联合概率。换句话说，审计师发表的审计意见是否恰当，取决于其发现问题的能力和报告所发现问题的可能性。在新的审计风险模式中，等式两边的口径不一致，仅仅考虑审计检查风险还无法保证审计师出具的意见是恰当的。因此，有必要按照新审计准则提出的审计风险概念重新构造相应的体系。
二、审计风险模式的体系构造
影响审计质量的因素是多方面的，从整个社会的角度看，包括审计供给、需求和监管等方面。而在供给方面，又有宏观与微观两个层次。在供给的宏观方面，审计进入门槛、市场结构、职业界成熟程度等因素都会影响审计质量和职业发展。我们这里着眼于审计供给的微观方面，即通过科学的审计职业规范，明确审计质量标准，指导审计师的行为。通过强调审计风险，在审计全过程中能够突出重点，保障审计质量，改善审计效率。本文建议的审计风险模式为：审计风险=重大错报风险x审计质量风险。还可进一步分解为：重大错报风险=治理风险x战略风险x经营风险x内控风险x会计风险，审计质量风险=检查风险x道德风险x质量控制风险。
(一)重大错报风险
重大错报风险是指在审计前存在重大错报的可能性。为了帮助审计师更好地把握重点，其中又分为五个要素，涉及动机与可能两个方面的分析。
1.当公司出现财务报告重大错弊的原因属于故意的行为时，通常都可以从动机的分析发现线索。从动机角度看，主要是分析激励与压力两方面，重点在治理、战略和经营三个层面。因此，审计师在了解被审计单位情况时，首先需要了解被审计单位的治理状况，包括股权性质与结构，对管理层的业绩评价制度安排等。治理方面存在严重缺陷，主要反映在对公司管理层缺乏合理的激励，对管理层以损害其他利益相关人为代价追求个人不当利益的行为缺乏有效的制约和惩罚。依理性经济人的分析，公司管理层进行财务报表作假，必然有其巨大和潜在的收益。
通过公司治理情况的分析，审计师就可以初步对公司管理层是否存在作假的动机以及可能的作假的方向(多作还是少作利润，高报还是低报资产、负债等有了基本的认识，构成审计方案制定的基础。在压力方面的分析应该考虑战略和经营两个层次。一般来讲，公司在经营层面的问题通常不会对公司的持续发展构成致命的威胁，经营风险主要反映在各种财务指标中，公司通常会为了短期或当期考核目标的完成进行盈余管理。公司战略风险的存在具有更重要的影响。公司战略定位错误或者没有明确的战略定位，都会大大增加公司在重大和风险控制方面出现重大失误的可能性。当公司因为战略失误面临严重财务困境时，可以选择的挽救办法极为有限，惜助数字游戏掩盖自己的失误成为财务作假的重要原因，这已经为国内外许多公司舞弊案所证明。
2.从财务报告产生重大错报可能性的技术角度看，审计师必须关注公司风险和会计风险。在公司不存在故意作假的动机情况下，公司的财务报告也可能产生重大错报，其原因主要是内部控制存在严重缺陷和公司财务人员没有能够正确地理解和执行会计准则。由于公司的业务性质复杂、公司刚刚建立或处于高速发展时期等方面因素的影响，都会使公司可能在一段时期出现内部控制制度建设滞后，人员素质跟不上核算与管理要求的问题。当然，内部控制的薄弱，也给公司管理层及公司内部的其他人员实施舞弊提供了机会。
新的审计准则中提出，对被审计单位情况的了解应该包括的内容有：行业状况、监管环境以及其他外部因素;被审计单位的性质;被审计单位对会计政策的选择和运用;被审计单位的目标、战略以及相关经营风险;被审计单位财务业绩的衡量和评价;内部控制。应该说，这些内容与模式中提出的五项重大错报风险是一致的。需要强调的是，对这五项风险的评估需要了解的信息非常广泛，包括财务与非财务的，公司内部的与外部的各种相关的信息。同时，对这五项风险的重要性也不能够一视同仁，一般地，这五个因素中，前面的因素对后面的因素有更大的影响，相对更为重要。因此，动机分析，特别是公司治理的分析对于提高审计质量与效率具有更为重要的意义。
(二)审计质量风险
审计质量风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现或发现后没有报告的可能性。其中涉及三类因素：技术能力、职业操守和质量控制。
1.所谓检查风险，指审计师通过实施审计程序没有发现已经存在的重大错报的可能性。主要涉及审计师技术素质方面的问题，包括：由于审计师缺乏相应的知识与能力导致审计程序设计或执行不当，或者审计师因缺乏经验而导致的疏忽;由于审计技术自身的局限性，如抽样审计的局限性，以致未能发现被审计单位财务报告信息中存在的重大错报。
2.道德风险指审计师在审计过程中由于缺乏应有的职业操守而导致的审计质量问题。具体包括：由于缺乏独立性而有意不报告所发现的问题，由于缺乏责任心而在工作中丧失了基本的职业谨慎态度，对存在的重大问题视而不见。会计师事务所的内部治理状况，如事务所的文化及价值理念、事务所员工招聘原则和行为守则、事务所的激励与惩罚制度安排等方面的因素，对审计师的道德取向有重大影响。
3.质量控制风险指对审计项目的质量控制措施未能发现和纠正审计过程中存在的违反审计准则要求行为的可能性。根据中国注册会计师协会制定的职业规范要求，会计师事务所必须对审计项目实施有效的质量控制以保证所出具审计意见的恰当性。质量控制的基本功能就是消除或减少审计师在审计过程中可能存在的个人偏见和失误。然而，质量控制本身也有许多局限性。例如，事务所的技术部门与第一线审计人员存在的信息不对称问题无法从根本上消除，相应的复核与判断就可能出现失误。年度财务报告审计的时间相对集中，质量检查在时间资源方面的限制在中国尤为突出。另外，审计准则执行中需要根据公司的不同情况灵活运用，应该允许审计师有进行独立职业判断的空间，但同时会产生质量评价尺度缺乏刚性的问题。
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